Баланс обособленного подразделения (С. Верещагин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2012 г.)

Филиалы и представительства акционерного общества в обязательном порядке должны быть выведены на отдельные балансы. Для ООО и унитарного предприятия принятие решения (о выделении филиала на отдельный баланс или оставлении без оного) остается за руководством. Выведение филиала на отдельный баланс означает, что учет имущества этого подразделения организации, как и источников его образования, ведется обособленно от учета имущества и источников его образования головной организации. Об этих и других вопросах, связанных с обособленными подразделениями, читайте в книге С. Верещагина "Обособленные подразделения организации".

Для филиала целесообразно разработать и утвердить рабочий план счетов, который далеко не всегда будет тождественен рабочему плану счетов головной организации либо других филиалов.

Однозначно ответить на вопрос, какие счета должны быть в рабочем плане счетов филиала, нельзя. Гораздо проще сказать, каких счетов там быть не может, поскольку филиал не имеет права проводить некоторые финансово-хозяйственные операции.

У филиала нет уставного капитала, в который учредители должны внести денежные средства либо имущество при его создании. Таким образом, в рабочем плане счетов филиала не может быть балансового счета 80 "Уставный капитал".

Филиал не ведет никаких расчетов с учредителями организации. Следовательно, у него нет информации, подлежащей отражению на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Обособленное подразделение не имеет права выкупать у акционеров (учредителей) акции (доли) организации. Значит, у него не будет операций, подлежащих отражению на балансовом счете 81 "Собственные акции (доли").

Организация обязана за счет чистой прибыли создать резервный фонд. Он может быть израсходован на покрытие убытков, а в акционерном обществе еще и на погашение облигаций и выкуп акций в случае отсутствия иных средств (ст. 35 Закона N 208-ФЗ, ст. 30 Закона N 14-ФЗ, ст. 16 Закона N 161-ФЗ).

Эти операции может осуществлять только организация. Следовательно, в балансе филиала не может быть счета 82 "Резервный капитал".

По поводу остальных счетов такого однозначного вывода сделать нельзя. Все будет зависеть от вида деятельности филиала и выстроенной схемы взаимоотношений между обособленным подразделением и головной организацией.

Расчеты между филиалами, выведенными на отдельный баланс, и головной организацией согласно Инструкции по применению плана счетов следует отражать на балансовом счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Головной организации имеет смысл для каждого из филиалов, выделенных на отдельный баланс, вести свой регистр аналитического учета (субсчет) по счету 79.

Филиал, по мнению автора, может все операции по движению ресурсов между ним и головной организацией, равно как и с другими филиалами, также выделенными на отдельные балансы, учитывать на счете 79 без отражения расчетов на одном субсчете, а движения имущества - на другом.

Оптимально, на взгляд автора, разработать такую схему документооборота между филиалами, при которой документы передаются из одного филиала в головную организацию, а уже от нее - другому филиалу.

Такая схема позволяет головной организации отслеживать движение документов между подразделениями в течение отчетного периода. Конечно, работы для бухгалтерии головной организации прибавится, но зато облегчит деятельность бухгалтерии филиалов.

Первичным документом по проведению расчетов филиала с головной организацией может служить извещение (авизо), форму которого организация вправе разработать самостоятельно. Главное, чтобы этот документ содержал обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Далее вниманию читателей будет предложен один из вариантов отражения имущества филиала, источников его образования и движения ресурсов между подразделениями в регистрах бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

К основным средствам также следует отнести материальные ценности организации со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и учитываемые на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В соответствии с п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, учет основных средств по объектам рекомендуется вести с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, по форме N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Представляется, что по находящемуся в филиале объекту основных средств инвентарная карточка N ОС-6 должна находиться там же.

Поступление объекта ОС согласно постановлению Госкомстата России N 7 оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). Так что если объект поступает непосредственно в филиал, составление акта удобнее возложить на его сотрудников. Там же следует начислять амортизацию по указанному объекту (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

Если амортизация по объекту в регистрах бухгалтерского учета начисляется в другом размере, чем для целей налогообложения прибыли, будут возникать временные разницы.

При применении разных способов начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете также образуются временные разницы.

Их возникновение в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приведет к начислению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

Их начисление и погашение также оптимально вести в регистрах бухгалтерского учета филиала.

Объект основных средств, числящийся за филиалом, может быть списан с его баланса, например, по причине продажи или передачи на баланс другого филиала (головной организации). В последнем случае реализация не происходит, объект передается от одного материально ответственного лица организации другому.

Порядок отражения в учете объектов ОС, передаваемых из филиала в филиал, рассмотрим на примере.

По решению головной организации из филиала N 1, выведенного на отдельный баланс, в филиал N 2, который тоже находится на отдельном балансе, передается объект основных средств (легковой автомобиль). Автомобиль был приобретен и принят к учету филиалом N 1 в марте 2010 года; его первоначальная стоимость - 600 000 руб.; срок полезного использования - пять лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

Ежемесячно с апреля 2010 года по этому автомобилю начислялась амортизация (в бухгалтерском и в налоговом учете) в размере 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.).

В филиал N 2 автомобиль передан в мае 2011 года.

За период эксплуатации по нему была начислена амортизация в размере 140 000 руб. (10 000 руб. х 14 мес.).

Передача ОС из одного филиала в другой оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (N ОС-2), форма которой утверждена постановлением Госкомстата России N 7.

Накладная выписывается материально ответственным лицом филиала N 1, передавшим автомобиль, в трех экземплярах. Первый экземпляр остается у него как оправдательный документ, второй отдается материально ответственному лицу филиала N 2, принявшего машину, третий сдается в бухгалтерию филиала N 1.

С накладной необходимо передать и все документы на машину.

На основании этой накладной бухгалтерия филиала N 1 выписывает извещение (авизо) в трех экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию головной организаций, другой - в филиал N 2, третий оставляет у себя.

Вместе с авизо бухгалтерии филиала N 1 необходимо передать и инвентарную карточку на машину.

Авизо (извещение) может иметь следующий вид.

от 29 мая 2011 года

Передача автомобиля гос. N А 375 БВ 99 инв. N 138-2 в филиал N 2

Основание: распоряжение ООО "Альфа" N 123 от 25.05.2011,

Д-т 79 (в кредит счетов), руб.

К-т 79 (в дебет счетов), руб.

Первоначальная стоимость переданного в филиал N 2 автомобиля

Сумма амортизации по переданному автомобилю

Бухгалтерия филиала N 1 передачу автомобиля в другое обособленное подразделение организации должна отразить записями:

Д-т 79 К-т 01 - 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость переданного в филиал N 2 автомобиля;

Д-т 02 К-т 79 - 140 000 руб. - отражена амортизация, начисленная по переданному автомобилю.

Бухгалтерия филиала N 2 на основании полученных первичных документов (накладной по форме N ОС-2, инвентарной карточки по форме N ОС-6 и авизо) отражает получение автомобиля проводками:

Д-т 01 К-т 79 - 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость полученного автомобиля;

Д-т 79 К-т 02 - 140 000 руб. - отражена амортизация, начисленная по полученному автомобилю.

Бухгалтерия головной организации перемещение объекта ОС с баланса одного филиала на баланс другого должна отразить записями:

Д-т 01 К-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 1") - 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость переданного филиалом N 1 автомобиля;

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 1") К-т 02 - 140 000 руб. - отражена амортизация по переданному филиалом N 1 автомобилю;

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 2") К-т 01 - 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость принятого филиалом N 2 автомобиля;

Д-т 02 К-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 2") - 140 000 руб. - отражена начисленная амортизация по принятому филиалом N 2 автомобилю.

Но бухгалтерия головной организации вместо четырех вышеуказанных проводок может сделать одну:

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 2") К-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 1") - 460 000 руб. - отражена передача автомобиля из филиала N 1 в филиал N 2 по остаточной стоимости. Филиал N 2, получивший автомобиль, продолжает начислять амортизацию по той же норме, что и филиал N 1.

А источники начисления амортизации могут быть другими. Допустим, в филиале N 1 амортизация начислялась за счет общепроизводственных расходов (счет 25), в филиале N 2 - за счет издержек обращения (счет 44).

Информация о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других подобных ценностях организации (в т.ч. находящихся в пути и переработке) подлежит отражению на балансовом счете 10 "Материалы".

Материалы могут быть приняты к учету головной организацией, а затем переданы филиалу; непосредственно филиалом.

Передаваемые головной организацией филиалу материалы отражаются по фактической себестоимости без учета НДС (п. 153 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). При этом в учете головной организации делаются следующие проводки:

Д-т 10 К-т 60 - отражена стоимость приобретенных материалов;

Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма предъявленного поставщиком НДС;

Д-т 68 К-т 19 - НДС по приобретенным материалам принят к вычету;

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом") К-т 10 - отражена передача материалов филиалу.

Поступление материалов от поставщиков оформляется приходным ордером по форме N М-4.

Перемещение материалов из одного подразделения в другое оформляется требованием-накладной по форме N М-11 либо другим документом, используемым организацией для учета передачи ценностей между материально-ответственными лицами.

Требование-накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр сотрудник филиала N 1, передавший материалы со своего подотчета, сдает в свою бухгалтерию, второй в свою бухгалтерию сдаст сотрудник филиала N 2, получивший эти ценности.

Формы первичных документов по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Порядок отражения в учете филиала операции по передаче материально-производственных запасов другому обособленному подразделению организации рассмотрим на примере.

По указанию головной организации филиал N 1 передает филиалу N 2 в августе 2011 года 100 единиц материала.

Стоимость переданных в другое подразделение организации материалов определяется в соответствии с принятой в организации методикой. Методика учета материалов (способы их оценки при отпуске в производство и прочем выбытии, порядок отражения ТЗР и проч.) закрепляется учетной политикой в целом по организации. Материалы не могут в филиале N 1 оцениваться по средней себестоимости, а в филиале N 2 - по методу ФИФО. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что материалы при выбытии оцениваются по средней себестоимости.

При передаче материалов с баланса одного подразделения на баланс другого оптимально, по мнению автора, передать также сумму транспортно-заготовительных расходов (если они не включены в стоимость приобретенных материально-производственных запасов).

Стоимость переданных материалов составила 3000 руб., а сумма ТЗР, учитываемых на отдельном субсчете к счету 10, - 150 руб.

Передача материалов другому подразделению организации в регистрах бухгалтерского учета филиала N 1 отражается записями:

Д-т 79 К-т 10 (субсчет "Материалы на складе") - 3000 руб.;

Д-т 79 К-т 10 (субсчет "ТЗР") - 150 руб.

Выписанное филиалом N 1 авизо может иметь следующий вид.

от 02 августа 2011 года

Передача материалов в филиал N 2

Основание: распоряжение ООО "Альфа" N 125 от 01.08.2011,

накладная N 1/012 от 02.08.2011

Д-т 79 (в кредит счетов), руб.

К-т 79 (в дебет счетов), руб.

Стоимость переданных в филиал N 2 материалов

ТЗР на переданные материалы

Авизо выписывается в трех экземплярах, один из которых передается в головную организацию, другой - в филиал N 2, третий остается в филиале N 1.

Бухгалтерия филиала N 2, оприходовав на основании накладной полученные материалы в количественном выражении, после получения авизо из филиала N 1 отражает их поступление в денежном выражении записями:

Д-т 10 (субсчет "Материалы на складе") К-т 79 - 3000 руб.;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 79 - 150 руб.

Бухгалтерия головной организации перемещение материально-производственных запасов между филиалами может отразить записями:

Д-т 10 К-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 1") - 3150 руб. - отражена передача материалов филиалом N 1;

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 2") К-т 10 - 3150 руб. - отражено поступление материалов в филиал N 2 или

Д-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 2") К-т 79 (субсчет "Расчеты с филиалом N 1") - 3150 руб.

Обратите внимание! Порядок отражения в учете материальных ценностей после их принятия к учету не должен меняться в зависимости от их последующего использования.

По такой же схеме будет происходить и передача покупных товаров (счет 41) или готовой продукции (счет 43).

Филиал N 1 приобрел для использования в своей производственной деятельности материалы. Их излишек передается в филиал N 2 (магазин) - для продажи.

Указанные материалы в учете магазина подлежат отражению не на счете 41, а тоже на счете 10 (несмотря на то что филиал N 2 давно и успешно торгует точно такими же). И реализация их пойдет не через счет 90, а через счет 91.

НДС по приобретенным ценностям

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов сумма НДС, уплаченная (причитающаяся к уплате) поставщикам, подрядчикам либо исполнителям, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ организация имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные законодательством налоговые вычеты.

Одним из условий принятия к вычету суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) является наличие у организации-покупателя счета-фактуры, выставленного поставщиком. Как должен быть оформлен счет-фактура для того, чтобы организация, приобретающая товары через обособленное подразделение, смогла заявить вычет?

Счет-фактура в этом случае оформляется в общеустановленном порядке. Однако существует ряд особенностей.

При приобретении товаров (работ, услуг) подразделением организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается ИНН организации, а КПП - соответствующего подразделения (письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-09/36).

В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При этом наименования грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара (письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123931).

Если в договоре в качестве грузополучателя названо обособленное подразделение организации, в строке 4 следует указать его наименование и почтовый адрес. А вот в строке 6 "Покупатель" указывается наименование организации в соответствии с учредительными документами.

Полученные от поставщика товаров (работ, услуг) счета-фактуры согласно п. 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, должны храниться организацией в журнале учета полученных счетов-фактур.

Если расчеты с поставщиком ведет обособленное подразделение организации, оно в течение налогового периода должно вести раздел журнала учета полученных счетов-фактур (письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Для принятия НДС к вычету согласно п. 7 вышеуказанных Правил счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в налоговом периоде, когда возникает право на вычет.

Обособленные подразделения должны вести разделы единой по организации книги покупок, которые по окончании налогового периода передаются в бухгалтерию "головы", где уже формируется единая книга покупок, служащая основанием для составления налоговой декларации по НДС за этот налоговый период. Такой порядок рекомендован вышеуказанным письмом МНС России от 21.05.2001.

Часто задают вопрос: а где должны храниться сами счета-фактуры? Ответ: там, где это удобнее организации.

Если в головной организации имеется достаточно большое помещение под архив, и хранение там счетов-фактур по всем обособленным подразделениям не вызовет больших затруднений, удобнее все документы подразделений (в т.ч. счета-фактуры) за прошлые годы хранить в этом архиве. Возможно, архив будет находиться в одном из обособленных подразделений. Главное - достаточно оперативно собрать счета-фактуры за соответствующий налоговый период при проведении налоговыми органами камеральной либо выездной проверки.

В регистрах бухгалтерского учета организации налоговый вычет отражается записью: Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19.

Такую же проводку обычно делают при принятии НДС к вычету и обособленные подразделения, выведенные на отдельный баланс.

А почему, собственно?

Ведь сальдо по счету 68 должно в теории отражать состояние расчетов с бюджетом по конкретному налогу на определенную дату.

Но главой 21 НК РФ не предусмотрена обязанность организаций платить НДС по месту нахождения ее обособленных подразделений. Следовательно, в рабочих планах счетов филиалов не должна отражаться задолженность перед бюджетом по НДС ни в течение налогового периода, ни по его окончании. Это должна быть задолженность перед головной организацией. А она подлежит отражению на счете 79.

Так что правильнее (с точки зрения установленного порядка бухгалтерского учета) отражать налоговый вычет записью: Д-т 79 К-т 19.

На практике же филиалы чаще всего ведут учет принятого к вычету НДС на счете 68, и только по окончании налогового периода передают сальдо по нему на баланс головной организации. Сумма налога, подлежащего передаче в головную организацию, при этом ни на копейку не изменится.

Однако это две лишние проводки и нарушение методологии бухгалтерского учета.

Чем это может грозить? По большому счету, ничем.

Единственное (и то больше теоретически), при выездной проверке филиала очень дотошный и придирчивый инспектор, не найдя более ничего, к чему можно прицепиться и начислить хоть какие-то штрафные санкции, будет трактовать вышеуказанные операции как грубое нарушение правил учета объектов налогообложения.

Под этим нарушением согласно п. 3 ст. 120 НК РФ понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Если такие случаи будет выявлены более чем в одном налоговом периоде, согласно п. 2 той же ст. 120 НК РФ организацию оштрафуют на 30 000 руб.

Привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ на практике встречается достаточно редко, что свидетельствует о высокой квалификации главного бухгалтера проверяемой организации. Если вообще ничего не находят, могут прицепиться только к этому.

Порядок отражения в учете НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям рассмотрим на примере.

Филиал ООО "Альфа", выделенный на отдельный баланс, в течение квартала приобрел у поставщиков материалы на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС - 90 000 руб.

Поступление материалов на баланс филиала на основании расчетных документов и счетов-фактур поставщиков отражается записями:

Д-т 10 К-т 60 - 500 000 руб. - отражена сумма материалов, поступивших от поставщиков;

Д-т 19 К-т 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившим материалам;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - 90 000 руб. - сумма НДС по поступившим материалам принята к вычету.

В этом же квартале филиалом были реализованы товаров (выполнены работы, оказаны услуги) на 3 540 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 540 000 руб.

Реализацию бухгалтерия филиала отразила записями:

Д-т 62 К-т 90 (субсчет "Выручка") - 3 540 000 руб. - отражена сумма выручки, подлежащая получению от покупателей (заказчиков);

Д-т 90 (субсчет "НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 540 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

По окончании налогового периода (квартала) организация передает свое сальдо по счету 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 450 000 руб. - в головную организацию.