Проблемы зачета сумм НДС, выставленных поставщиками-лжепредпринимателями (юрист, директор отдела «Налоговые вопросы» Юридической фирмы GRATA А. Даумов и юрист фирмы Э. Арыстанов)
27 августа 2005 года на официальном web-портале Налогового комитета Министерства финансов РК www.taxkz.kz до сведения налогоплательщиков было доведено, что судами РК вынесены акты (решения, приговоры) о признании представленных в списке налогоплательщиков лжепредпринимателями. В соответствии с письмом Налогового комитета Министерства финансов РК от 27 августа 2005 года суммы НДС, отнесенные в зачет по работам (услугам, товарам) фактически не произведенным (реализованным), не подлежат отнесению в зачет. Авторы данной статьи - юрист, директор отдела «Налоговые вопросы» Юридической фирмы GRATA А. Даумов и юрист этой же фирмы Э. Арыстанов считают, что данные выводы налоговых органов противоречивы и требуют некоторых разъяснений.
На практике не редки случаи неверной интерпретации и соответственно применения положений налогового законодательства по вопросам исключения из зачета сумм НДС. Так, добросовестный налогоплательщик по фактически произведенным работам (реализованным товарам, услугам), относя в зачет суммы НДС, даже не подозревает о возможности возникновения в последующем некоторых проблем. На сегодняшний день одной из них является исключение из зачета сумм НДС, так как поставщик - плательщик НДС признан лжепредпринимателем. Насколько правомерно и обосновано данное исключение? В чем причина и каковы шансы решения данной проблемы? На эти вопросы мы и попытались найти ответы
В соответствии с Законом РК «О республиканском бюджете на 2005 год» общая сумма поступления в бюджет НДС составила 292 831 666 тенге, а по расчетам на 2006 год общая сумма поступления в бюджет НДС составила 371 099 948 тенге.
Анализ поступления в бюджет НДС показывает особую значимость данного вида налога для Республиканского бюджета. В связи с этим в целях обеспечения полного и надлежащего поступления НДС по рекомендации Министерства финансов Республики Казахстан налоговыми органами областного и межрайонного значения со второго полугодия 2005 года было организовано ряд налоговых проверок. В результате доначислены огромные суммы налогов, пени и штрафов. Однако некоторые налогоплательщики не согласны с результатами налоговых проверок.
Рассматриваемая ситуация
С недавнего времени на казахстанском горизонте косвенного налогообложения появилась дилемма, уже не первый год будоражащая деятельность, как отечественных, так и иностранных бизнес структур - налоговые органы по результатам проверок поставщиков товаров, работ (услуг) - плательщиков НДС, исключая из зачета суммы НДС поставщиков, признанных в судебном порядке лжепредпринимателями, доначисляют огромные суммы налогов, штрафов и пени.
Для более полного и всестороннего представления ситуации, Вашему вниманию предлагается схема действующей системы зачета НДС:
Поставщик товара (работ, услуг) производит реализацию.
На данном этапе поставляется товар (работа, услуга), а также выписывается счет-фактура с указанием стоимости товара + 15% НДС.
Получатель товара (работ, услуг) производит оплату стоимости товара (Х + 15%) в соответствии с представленными поставщиком счетами-фактурами. Следует особо отметить то, что на данном этапе взаимоотношения между поставщиком и получателем товаров (работ, услуг) заканчиваются.
Далее каждая сторона (поставщик и получатель) уже самостоятельно и автономно выполняют возложенные на них обязательства перед государством.
Поставщик перечисляет в Государственный бюджет соответствующие суммы НДС, а получатель товара в конце налогового периода предоставляет Декларацию с указанием сумм НДС, по всем полученным товарам (работам, услугам), подтверждаемые соответствующими счетами-фактурами и ставит суммы НДС, уплаченные поставщику и подтвержденные счетами-фактурами, в зачет.
Таким образом, действующее налоговое законодательство четко разграничивает обязательства взаимодействующих субъектов.
Схема проблемы.
Вместе с тем, как было отмечено выше, во время представления отчетности в Налоговые органы и осуществления зачета НДС получатель товаров (работ, услуг) сталкивается с множеством проблем, о существовании которых, добропорядочный налогоплательщик и не мог догадываться:
В рассматриваемой ситуации получатель товара, как добросовестный налогоплательщик, получил товар, оплатил его стоимость, а также сумму НДС, и, получив счет-фактуру от поставщика товара, поставил сумму НДС в зачет.
Поставщик же товара (недобросовестный налогоплательщик) поставив товар, выставив счет-фактуру, получив оплату стоимости товара и НДС в размере 15 тенге (см. схему), фактически уплатил в бюджет 6 тенге, указав, что стоимость товара была 40 тенге. В итоге, осуществив несколько таких операций, компания-поставщик товара признается лжепредприятием. При этом, компания - получатель товара ничего не подозревает о дальнейшей судьбе уплаченной ею суммы НДС и «недобросовестном» ведении бизнеса компанией-поставщиком товара.
В таких случаях налоговые органы, обнаружив компанию - лжепредпринимателя, в ходе проведения налоговой проверки доначисляют компании-получателю товара суммы фактически неуплаченного в государственный бюджет НДС, а также пени и штрафы. Иными словами добросовестному налогоплательщику - получателю товара доначисляют сумму налога, неуплаченного другой компанией - поставщиком товара.
При этом главной аргументацией налоговых органов служит своеобразная интерпретация положений статей 235, 242 Налогового кодекса. В частности, письмом Налогового комитета Министерства финансов от 27 августа 2005 года предусматривается следующее:
в соответствии с положениями статей 235 и 242 Налогового кодекса сумма НДС, отнесенная в зачет налогоплательщиками по работам (услугам, товарам), фактически не произведенным налогоплательщиками, которые признаны лжепредприятиями, подлежат исключению из зачета.
Кроме того, на основании статьи 92 Налогового кодекса расходы налогоплательщиков по работам (услугам, товарам), фактически не произведенным такими лжепредприятиями, не подлежат отнесению на вычеты.
Следует особо отметить, что из положений статьи 235, предусматривающей условия зачета сумм НДС, и статьи 242 Налогового кодекса, устанавливающей требования к оформлению счетов-фактур, никоим образом не следует данный вывод Налогового комитета МФ РК. Расширительное, более того, искаженное и в корне противоречащее Налоговому кодексу толкование его норм, по мнению авторов настоящей статьи, недопустимо и нарушает права налогоплательщика.
Далее проведем небольшой обзор положений действующего налогового законодательства, применимого к рассматриваемому вопросу.
Условия отнесения в зачет сумм НДС:
В соответствии Налоговым кодексом плательщик НДС имеет право на зачет только тех сумм НДС, при обложении которых были выполнены предусмотренные Налоговым кодексом требования:
1) согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса получатель товаров (работ, услуг) является плательщиком НДС. Подтверждением является свидетельство плательщика НДС;
2) в соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса поставщиком выставлен счет-фактура или другой документ, представляемый на услуги, реализованные на территории РК;
3) счет-фактура отвечает требованиям статьи 242 Налогового кодекса;
4) предоставленные работы (товары, услуги) использовались в целях облагаемого оборота;
5) предоставленные работы, товары и услуги не подпадают под требования статьи 236 Налогового Кодекса, то есть не относятся к оборотам по НДС, не подлежащему отнесению в зачет;
6) НДС, отнесенный в зачет по работам, товарам и услугам, не подлежит исключению из зачета, так как не подпадает под требования пункта 1 статьи 237 Налогового Кодекса (перечень случаев, при которых НДС, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета).
Меры ответственности за неисполнение налоговых обязательств:
В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса, на которую в большинстве случаев и ссылаются налоговые органы, а также статей 236 и 237 Налогового кодекса не предусмотрено, что суммы НДС по оборотам налогоплательщиков, признанных лжепредпринимателями, подлежат исключению из зачета получателя товаров, работ, услуг. Более того, согласно статье 29 Налогового кодекса исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Иными словами, поставщик товара несет обязательство по уплате НДС самостоятельно и соответственно только поставщик работ, товаров, услуг может нести ответственность за неуплату в государственный бюджет сумм НДС.
К тому же получатель товара не несет и не обязан нести обязательств по дальнейшему контролю поставщика товаров, работ и услуг по уплате последним сумм НДС в бюджет. Обязанность осуществлять налоговый контроль лежит на органах налоговой службы (статья 17 Налогового Кодекса).
Способы обеспечения исполнения обязательств поставщика товаров, работ, услуг:
Подпункт 17 пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса (также статьи 45-56 Налогового кодекса) предусматривает четко определенный перечень способов обеспечения исполнения налогоплательщиком в лице поставщика работ (товаров, услуг) налоговых обязательств, которые вправе применять органы налоговой службы, в том числе:
взыскание налоговой задолженности в принудительном порядке за счет денег на банковских счетах налогоплательщика,
реализация ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика,
признание налогоплательщика банкротом.
Что касается обращения взыскания сумм налоговой задолженности одного налогоплательщика за счет третьих лиц, то положения Налогового кодекса (ст.52) предусматривают такую возможность только в случае, когда такие третьи лица являются дебиторами по отношению к налогоплательщику-должнику. В рассматриваемом случае налоговые органы в соответствии с законодательством РК имели право обратить взыскание налоговой задолженности на компанию-получателя товара только в том случае наличия у нее задолженности перед компанией-поставщиком товара (недобросовестным налогоплательщиком).
Исходя из вышеизложенного, налоговые органы обязаны либо погасить задолженность признанного лжепредпринимателем поставщика работ (товаров, услуг) за счет его имущества, наличных и безналичных денег либо обратиться в судебные органы с заявлением о признании такого предприятия банкротом и получить удовлетворение своих требований согласно очереди, в соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Республики Казахстан,
Резюмируя вышеизложенное, можно отметить важное практическое значение статьей 235, 242 Налогового кодекса. Однако чрезмерно широкое толкование (расширение субъектного состава) их положений приводит к грубейшему нарушению прав добросовестных налогоплательщиков.
Сложившаяся практика разрешения налоговых споров в Республике Казахстан зачастую подтверждает позицию авторов настоящей статьи. При своевременном, внимательном и грамотном подходе к проблеме, права и законные интересы налогоплательщика будут защищены.