Департамент общего аудита по вопросу оформления передачи образцов на НИОКР

Просим дать разъяснения по интерпретации договора, заключенного нашей организацией с поставщиком, а также рекомендации по документообороту в рамках этого договора. Результатом работ по договору будет отчет + акт, где будут прописаны все этапы работ от исследований до изготовления лек.субстанции и лек. формы. В рамках этого договора исполнитель уже начал передавать нарабатываемые лекарственные субстанции по актам, но только в количественном выражении. Исполнитель утверждает, что это договор на услуги, и стоимостного выражения при передаче субстанции нет, и договор будет закрыт только одним актом на услуги на общую сумму договора. Как нам приходовать на баланс полученную лек.субстанцию без стоимостной оценки? Дело в том, что мы далее передаем эту субстанцию другим контрагентам для дальнейших исследований.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 772 ГК РФ стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.

К срокам выполнения и к цене работ, а также к последствиям неявки заказчика за получением результатов работ применяются соответственно правила статей 708, 709 и 738 настоящего Кодекса (статья 778 ГК РФ).

Так, в силу статьи 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы может быть определена путем составления сметы.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

В рассматриваемом нами случае между сторонами заключен договор о предоставлении услуг, предметом которого является обязательство Исполнителя оказать услуги/работы по разработке и изготовлению субстанции и готовой лекарственной формы в целях дальнейшей регистрации в качестве лекарственного средства (пункт 1.1 Договора).

Сторонами также согласовано Техническое задание, в соответствии с которым Исполнитель обязан наработать 3 серии активной фармацевтической субстанции в количестве, необходимом для написания проекта нормативной документации на субстанцию, на проведение валидации аналитических методик, для изучения стабильности, а также наработки 3 серий готовой лекарственной формы, в количестве необходимом для проведения доклинических исследований, проведении работ по разработке нормативной документации, изучения стабильности, проведения валидации аналитических методик.

Исполнитель обязан подготовить сопроводительную документацию по активной фармацевтической субстанции и по готовой лекарственной форме.

Согласно пункту 2.1 Договора Исполнитель оказывает Заказчику услуги/работы и проводит для него Исследования в соответствии с условиями, изложенными в настоящем договоре, а также Техническом задании.

По завершении представления Услуг Исполнитель готовит письменный отчет, в котором приводятся конкретные данные, полученные в результате предоставления Услуг. Передачу заключительного Отчета стороны будут сопровождать подписанием Акта оказания Услуг, которым будет подтверждаться оказание

Пунктом 4.2 Договора определено, что стоимость услуг состоит из стоимости Услуг по разработке метода синтеза субстанции, изготовлению субстанции, изготовлению готовой лекарственной формы, проведение исследований и работ, необходимых для разработки пакета документов, предоставляемых при регистрации субстанции и готового лекарственного средства.

Сторонами также согласована общая стоимость услуг Протоколом согласования цены (Приложение № 2 к Договору).

На наш взгляд, в рассматриваемом нами случае между сторонами заключен договор на выполнение научно-исследовательских опытно-конструкторских работ с последующей передачей результата в виде образцов субстанции, готовой лекарственной формы и сопроводительной документации.

В силу пункта 9 ПБУ 17/02[1] в целях бухгалтерского учета к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

Соответственно, в бухгалтерском учете стоимость НИОКР формируется из всех затрат, понесенных организацией на его создание.

В рассматриваемом нами случае стоимость созданных НИОКР будет соответствовать всей стоимости работ, определенных Договором.

В отношении созданных в процессе выполнения НИОКР образцов, отметим следующее.

Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции, утвержденными Миннауки РФ 15.06.94 № ОР-22-2-46, предусмотрено, что оставшееся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) специальное оборудование для научных (экспериментальных) работ, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо передаются заказчику (другому лицу, если это предусмотрено договором), либо остаются в научной организации.

Пунктом 2.3 Договора предусмотрено, что образцы наработанной субстанции и готовой лекарственной формы Заказчик забирает у Исполнителя самостоятельно не позднее 10 дней с даты уведомления Исполнителем о готовности субстанции или готовой лекарственной формы к передаче.

Из приведенного пункта следует, что по мере готовности образцов субстанций они передаются Заказчику. При этом стоимость работ определена в Договоре единой суммой, поэтапная сдача работ условиями договора не предусмотрена. Также Договором не выделена отдельно стоимость созданных образцов.

В силу пункта 3.1 Договора Заказчик обладает правом собственности в отношении всей продукции и информации, полученной исключительно в результате работы, выполненной в рамках настоящего договора.

Соответственно, изначально в рамках представленного Договора все права на образцы, созданные Исполнителем, принадлежат Заказчику – Вашей Организации.

Обращаем Ваше внимание на мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в Постановлении от 17.07.12 № 2296/12 по делу № А40-86304/10-116-304, в котором был рассмотрен порядок налогообложения операции по передаче технологических образцов, созданных в рамках выполнения НИОКР, Заказчику:

«Согласно положениям пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Исходя из предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании.

При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер - образец нового изделия или конструкторская документация».

Иными словами, по нашему мнению, получение материально-вещественной формы при заключении договоров на НИОКР не является самой целью. Результатом НИОКР является весь комплекс выполняемых услуг/работ, сопряженных с созданием этого нового образца субстанции, лекарства и документации к ним. В связи с чем, на наш взгляд, сама по себе передача исполнителем технических образцов заказчику не является операцией по реализации таких образцов, предполагающей указание их стоимости в первичных документах, тем более, что право собственности на них изначально принадлежит Заказчику.

В силу всего вышеизложенного, считаем, что выделение отдельной стоимости технологических образцов, созданных в рамках договора на НИОКР ни в силу гражданского законодательства, ни в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства не предусмотрено. Их стоимость отражается в составе всего комплекса работ, выполненных в процессе создания НИОКР, и формирует стоимость таких НИОКР на момент подписания Акта оказания услуг.

По нашему мнению, передача образцов от Исполнителя к Заказчику не влечет обязанности по отражению в учете Организации стоимости полученных образцов. В связи с этим, на наш взгляд, достаточно того, что указанные образцы переданы Организации по акту в количественном выражении. В последующем, для осуществления дальнейших исследований или регистрационных действий указанные образцы также могут быть переданы Организацией другим контрагентам по Акту, при этом такая операция сама по себе не повлечет уменьшение активов в балансе Организации.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н.