Международное налоговое планирование по-новому: BEPS в действии (Часть 2)

В Части 1 мы рассказали о том, какая работа велась вокруг плана BEPS в 2016 году, а также какие шаги предприняли государства на пути к автоматическому обмену налоговой информацией. В этой статье, мы охарактеризуем практическую сторону BEPS и расскажем о том, что уже было реализовано в 2016 году.

Инициативы ЕС

Европейский союз по праву можно назвать флагманом по внедрению инициатив, способствующих повышению налоговой прозрачности и усилению сотрудничества между налоговыми органами государств-членов. 2016 год стал особенно показательным в этом плане

28 января 2016 г. Европейская Комиссия презентовала вниманию общественности поистине беспрецедентную инициативу – Комплекс мер по противодействию уклонению от налогообложения (Anti Tax Avoidance Package), нацеленный на приведение корпоративного налогообложения в рамках ЕС в соответствие со стандартами ОЭСР и Планом BEPS. Данная инициатива призвана обеспечить налоговую прозрачность, препятствовать агрессивному налоговому планированию и создать равные условия ведения бизнеса на рынке ЕС для всех его участников.

Комплекс мер содержит Директиву 2016/1164 по противодействию уклонению от уплаты налогов, прямо влияющему на функционирование внутреннего рынка, которая была принята 12 июля 2016 г. Основными новациями, введенными Директивой, являются следующие пять правил:

Правилапоограничениювычетапроцентов(limitations to the deductibility of interest). Данные правила ограничивают право налогоплательщика по отнесению процентов на расходы по займам за тот год, в который они были выплачены, до 30% EBITDA (прим. - прибыль до вычета процентов, налогов, износа и амортизации) налогоплательщика. Таким образом, транснациональные группы лишаются возможности снижать свою налоговую нагрузку путем предоставления кредитов, выплачиваемых впоследствии по завышенным процентным ставкам, дочерними компаниями из низконалоговых юрисдикций материнским компаниям из государств с высокой ставкой налога на прибыль.
Правила налогообложения рыночной стоимости актива на момент его перемещения из государства-члена в любое другое государство (exit taxation). Согласно указанным правилам, при перемещении актива, налогоплательщик обязан будет уплатить налог на сумму, равную рыночной цене актива, за вычетом его стоимости для целей налогообложения. Данные правила распространяются не только на перемещение активов, но будут применяться также в случаях смены налоговой резидентности и перемещения бизнес-деятельности.
Общее правило о противодействии уклонению от уплаты налогов (general anti-abuse rule). Оно предусматривает, что государство-член может, с учетом всех фактических обстоятельств, признавать операции (как единичные, так и ряд операций) искусственными (not genuine). Например, если компания вступает в них исключительно или преимущественно с целью получения налоговых льгот, несовместимых с целями применимого налогового законодательства, тогда государство может не признать такие льготы при начислении корпоративного налога. В случае признания операций искусственными, налоговые обязательства будут начисляться в соответствии с национальным законодательством.
Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний – КИК (controlled foreign company rules). Компания или постоянное представительство, прибыль которых не подпадает под налогообложение в государстве-члене, считаются КИК, еслиа) налогоплательщик (единолично или совместно с ассоциированными лицами) прямо или косвенно владеет свыше 50% голосов, 50% капитала или имеет право на более чем 50% прибыли, и б) фактический налог, подлежащий уплате на прибыль такой компании или постоянного представительства, ниже, чем разница между корпоративным налогом, которым бы облагалась такая прибыль в государстве-члене, и фактическим налогом, подлежащим уплате.В соответствии с данными правилами, все государства-члены ЕС получат возможность облагать корпоративным налогом прибыль КИК, перемещенную в низконалоговые юрисдикции если такая компания не осуществляет подлинную бизнес-деятельность в этих юрисдикциях. О ведении деятельности должно свидетельствовать наличие персонала, помещений, активов, оборудования и иные фактические обстоятельства. Прибыль КИК, полученная вследствие вступления в искусственные операции исключительно с целью получения налоговых выгод, будет также подлежать налогообложению в государстве-члене.
Правила по предотвращению гибридных несоответствий (rules to tackle hybrid mismatches). Под гибридными несоответствиями понимаются различия между налоговыми системами различных государств, которые используются для снижения налогового бремени. Нормы Директивы предусматривают, что в случае двойных налоговых вычетов, вычет будет возможен только в государстве-члене, являющемся источником платежа. В случае вычета дохода без последующего его включения в налогооблагаемую базу в другом государстве, государство-член, в котором находится плательщик, будет игнорировать вычет такого платежа.

Государства-члены ЕС должны имплементировать Директиву в свое национальное законодательство в срок до 31 декабря 2018 г., кроме правил налогообложения рыночной стоимости актива на момент его перемещения из одного государства-члена в другое государство – их необходимо имплементировать до 31 декабря 2019 г. Государствам-членам, имеющим правила, равнозначные правилам ограничения вычета процентов, разрешили применять их до достижения ОЭСР договоренностей по минимальному стандарту в контексте Действия 4 Плана BEPS или же, за неимением такового, до 1 января 2024 г. (затем необходимо будет применять нормы Директивы).

Помимо Директивы, Комплекс мер по противодействию уклонению от налогообложения включает в себя и иные инициативы:

Chapeau Communication(Послание от Комиссии Европейскому парламенту и Совету "Комплекс мер по противодействию уклонению от налогообложения: Последующие шаги по обеспечению эффективного налогообложения и большей налоговой прозрачности в ЕС"), в котором излагаются экономические и политические предпосылки Комплекса мер, а также дается его характеристика в международном контексте и описание отдельных его элементов. В данном документе подчеркивается, что налог должен платиться там, где создается стоимость. Всем государствам-членам должен быть обеспечен доступ к налоговой информации; необходимо бороться с агрессивным налоговым планированием, но при этом не допускать рисков двойного налогообложения; необходимо активизировать работу по внедрению общей консолидированной базы корпоративного налога (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB).
Рекомендация о положениях налоговых договоров (RecommendationonTaxTreatyissues), содержащая предложения для государств-членов по предотвращению злоупотребления нормами налоговых договоров в способ, совместимый с законодательством ЕС. Данная Рекомендация нацелена на реализацию Действий 6 и 7 Плана BEPS и предлагает следующие меры: включение в договоры общего правила о противодействии уклонению от уплаты налогов, базирующегося на тесте основной цели (General anti-avoidance rule based on a principal purpose test (PPT); включение в договоры определения постоянного представительства.
Послание о внешней стратегии (CommunicationonanExternalStrategy), в котором содержится подход ЕС к взаимодействию с третьими странами для обеспечения соответствия стандартам Комплекса мер в мировом масштабе. В частности, Стратегия содержит предложения по заключению договоров с такими странами, их поддержке в принятии новых стандартов (внедрение принципа "Собирай больше, трать лучше"), обеспечению честной налоговой конкуренции для третьих стран, введению системы оценивания налоговых практик третьих стран для создания "черных списков" с целью применения мер воздействия на них со стороны ЕС.
Рабочий документ (StaffWorkingDocument,whichprovidesfurtheranalysisandsupportstheseinitiatives), предписывающий программу действий для имплементации Комплекса мер и последующих шагов во внедрении стандартов Плана BEPS.

Кроме того, 25 мая 2016 г. Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (Экофин) принял Директиву 2016/881, получившую неофициальное название Директива о сводной налоговой отчетности транснациональных корпораций и ее автоматическом обмене между налоговыми органами стран-членов ЕС. Директива стала первым шагом в реализации Комплекса мер по противодействию уклонению от налогообложения, опубликованному Европейской комиссией 28 января 2016 г. Данная Директива вносит изменения в Директиву по обязательному автоматическому обмену налоговой информацией (Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation). Директива вступила в силу 3 июня 2016 года, а до 4 июня 2017 года государства-члены ЕС должны имплементировать ее в свое национальное законодательство. Она нацелена на имплементацию рекомендаций ОЭСР по реализации Действия 13 Плана BEPS во всех странах-членах ЕС.

Согласно Директиве, материнская компания транснациональной группы, члены которой являются налоговыми резидентами более чем одного государства-члена ЕС, должна подавать сводную налоговую отчетность налоговому органу государства своей резидентности. Форма такой отчетности содержится в Приложении III к Директиве. Обязательство отчитываться возлагается на транснациональные группы, консолидированная прибыль которых превышает 750 млн. евро, что соответствует рекомендациям по имплементации Плана BEPS. Если материнская компания транснациональной группы не является налоговым резидентом государства, законодательство которого предусматривает подачу сводной отчетности (не является резидентом ЕС), группа может назначить компанию-резидента ЕС, которая будет подавать такую отчетность от лица группы. Также группа может выбрать для подачи отчетности в качестве "surrogate parent entity" любую другую компанию группы помимо материнской, если такая компания является резидентом государства, имеющего соглашение об обмене информацией.

В сводную налоговую отчетность должна быть включена следующая информация:

прибыль, поделенная на прибыль связанных и несвязанных сторон;
прибыль/убытки до уплаты налога на прибыль;
уплаченный налог на прибыль (по кассовому методу), начисленный в текущем году налог на прибыль;
объявленный капитал;
накопленная прибыль;
количество работников;
материальные активы, помимо наличности и эквивалентов наличности;
данные обо всех участниках группы: налоговая резидентность, государство инкорпорации (если оно отличается от государства налоговой резидентности) и основные виды деятельности.

Отчеты должны подаваться в течение 12 месяцев с момента окончания фискального года, за который они будут составлены. Затем государства-члены должны обменяться ими в течение 3 месяцев. Если первый налоговый период, информация о котором фиксируется в отчетности, начинается с или после 1 января 2016 г., то этот срок увеличивается до 18 месяцев с момента окончания фискального года.

Для транснациональных групп, отчетность по которым подает компания-нерезидент ЕС, государства-члены могут перенести первый отчетный период на 2017 г. (предполагается, что к этому времени третьи страны приведут свое законодательство в соответствие с требованиями ЕС).

В связи с террористическими атаками в Европе (в частности, после серии парижских терактов 13 ноября 2015 г.), 12 февраля 2016 г. Европейский совет призвал Комиссию предложить "целевые изменения" ("targeted changes") к Четвертой директиве 2015/849 o противодействии отмыванию денежных средств и финансированию терроризма (4th Anti-Money Laundering & Terrorist Financing Directive – 4AMLD), вступившей в силу 25 июня 2015 г. Также Европейский совет обратился с просьбой к государствам-членам ЕС имплементировать 4AMLD в период до конца 2016 г. (ранее планируемый период имплементации должен был завершиться до 26 июня 2017 г.).

5 июля 2016 г. Комиссия представила "целевые изменения" в 4AMLD, ставшие первом шагом в реализации февральского Плана действий для усиления борьбы с финансированием терроризма (Action Plan for strengthening the fight against terrorist financing). Данные изменения включают следующие меры:

Применение усиленных проверок (enhanced checks: "due diligence measures/counter-measures") в отношении высокорисковых третьих стран, включая обязательство юридических лиц из стран-членов ЕС не полагаться на due diligence, осуществленный третьими лицами таких стран. Стоит отметить, что 14 июля 2016 г. Комиссия приняла Регламент 2016/1675 о выявлении высокорисковых третьих стран со стратегическими изъянами, в Приложении к которому содержится список таких государств, разделенных на три группы в зависимости от уровня риска и степени вовлеченности самого государства в противодействие им путем сотрудничества с FATF;
Распространение действия 4AMLD на платформы для обмена виртуальной валютой;
Усиление мер по обеспечению прозрачности в отношении предоплаченных инструментов (prepaid instruments), таких как предоплаченные карты (prepaid cards), путем снижения порога для идентификации с €250 до €150 и расширения требований по клиентской идентификации;
Расширение полномочий Органов финансовой разведки (Financial Intelligence Units) (прим. - государственных органов, занимающихся сбором и анализом информации о подозрительных транзакциях) и облегчение их сотрудничества путем приближения правил работы таких органов к международным стандартам;
Предоставление Органам финансовой разведки ускоренного доступа к информации о владельцах банковских и расчетных счетов через централизованные реестры или электронные системы поиска данных.

Важно также отметить усилия ЕС по консолидации политики взимания НДС и налога на прибыль, имевшие место в 2016 г.

Во-первых, 7 апреля 2016 г. Комиссия презентовала Послание "Программа действий по созданию единого пространства по взиманию НДС – время решать" (Action plan on VAT, "Towards a single EU VAT area - Time to decide"), содержащее предложения по упрощению (в частности, административному) существующей системы взимания НДС, сокращению количества случаев налогового мошенничества, в том числе через взаимодействие налоговых органов (в 2017 г. Комиссия планирует выпустить перечень таких мер). В Программе изложены следующие инициативы:

Работа над definitive (destination) VAT system для трансграничных поставок электронных услуг, предполагающей, что трансграничные поставки будут подлежать налогообложению в той стране, куда направляется товар или услуга, но при этом будут введены новые меры для противодействия мошенничеству;
Формирование сильного единого НДС-пространства (robustsingleEuropeanVATarea), в котором принцип единого окна (One Stop Shop) сперва будет распространен на трансграничные поставки товаров типа В2В, а затем режимы взимания НДС для внутренних и трансграничных поставок товаров и услуг станут идентичными;
Модернизация политики установления налоговых ставок, представленная в двух вариантах: сохранение минимальной стандартной ставки НДС в размере 15% с возможностью расширения и постоянного пересмотра списка товаров и услуг, подпадающих под сниженные ставки; или отказ от перечня товаров и услуг, в отношении которых можно применять сниженные ставки, с передачей политики формирования сниженных ставок на усмотрение государств-членов.

Также Программа нацелена на устранение препятствий, связанных с НДС, для электронной торговли (в контексте единого рынка цифровых услуг), и принятие мер для упрощения ведения деятельности малыми предприятиями. В рамках реализации Программы, 1 декабря 2016 г. Комиссия опубликовала Комплекс мер по взиманию НДС на едином рынке цифровых услуг (VAT Digital Single Market Package), в котором содержатся такие предложения:

С 2018 г. – установление пороговых значений (10 000 евро и 100 000 евро) для микробизнеса и малых предприятий для трансграничных поставок электронных услуг (только при достижении этих пороговых значений прибыль такого бизнеса будет облагаться НДС по стандартным правилам);
С 2021 г. – распространение принципа мини-единого окна (mini One Stop Shop – MOSS) на онлайн-поставки товаров и всех трансграничных услуг конечным клиентам; отмена режима дистанционных продаж в пределах ЕС (intra-EU distance sales regime) и освобождения от НДС при импорте незначительных партий товара (small consignment exemption on imports); распространение принципа единого окна на импорт: возможность сбора НДС продавцами или торговыми площадками при продаже покупателям в ЕС, с последующим декларированием НДС продавцами, находящимися за пределами ЕС, при помощи единого окна; введение еще одного упрощенного механизма для импорта: сбор НДС с клиентов при импорте с подачей перевозчиком ежемесячной декларации.

Во-вторых, 25 октября 2016 г. Европейская комиссия опубликовала драфты двух Директив – по введению общей базы корпоративного налога (Common Corporate Tax Base – CCTB) и по внедрению общей консолидированной базы корпоративного налога (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB). Предполагается, что сперва государства-члены придут к согласию по правилам формирования CCTB, а со временем будет введен элемент консолидации. При этом предложенные драфты Директив не регулируют ставки корпоративного налога в государствах-членах, предусматривая лишь общие правила для определения базы налогообложения. Если предложения Комиссии будут одобрены, то нормы Директивы по CCTB будут применяться с 2019 г., а положения Директивы по CCCTB – с 2021 г. Оба драфта содержат нормы, включенные в описанную выше Директиву 2016/1164, таким образом, они являются частью глобальной стратегии ЕС по противодействию уклонению от налогообложения.

Правила Директив будут обязательны для групп компаний с консолидированной прибылью свыше 750 млн. евро, для других компаний их применение является опциональным. Новые нормы будут применяться в отношении компаний-резидентов ЕС и к постоянным представительствам на территории ЕС (предложено их расширенное определение, корреспондирующее со стандартами ОЭСР).

Директива по CCTB включает в себя следующие нормы:

Налогооблагаемая база. Если не установлено иное, вся прибыль будет считаться налогооблагаемой. Предусмотрены исключения для дивидендов и дохода от продажи акций в случае владения 10% прав на протяжении как минимум 12 месяцев.
Убытки. Предлагается переносить убытки на будущие периоды без ограничений, однако их перенос на прошлые периоды невозможен. Также предлагается ограничить возможность торговли убыточными компаниями, чтобы исключить применение правил по вычету убытков в подобных обманных схемах. В случае групп компаний возможен вычет убытков материнской компанией, понесенных ее непосредственной дочерней компанией или постоянным представительством, находящимися в государстве-члене, однако они будут перенесены на будущие "прибыльные" налоговые периоды, а за неимением таковых – на период через 5 лет.
Резерв,начисляемыйнаростиинвестиции(Allowance for Growth and Investment – AGI). Планируется, что таким образом будет устранена асимметрия, при которой проценты подлежат вычету, а распределение прибыли – нет. AGI будет вычисляться как разница между собственным капиталом и налоговой стоимостью прав участия в капитале дочерних лиц. AGI будет формироваться из отчислений из прибыли, подлежащей налогообложению, и списываться в доходы.
Вычеты на НИОКР. Расходы на НИОКР будут подлежать "супервычету" в размере 50% при сумме расходов до 20 млн. евро и в размере 25% от суммы превышения порога в 20 млн. евро. Вычет в размере 100% будет возможен для стартапов, если расходы не превышают 20 млн. евро.
Переходное положение (switch-overclause). Будет применяться, если доход происходит из третьих стран и принадлежит к определенному типу (например, получен от продажи акций и при распределении прибыли). Такой доход может подлежать налогообложению в ЕС, если он облагался налогом в третьей стране ниже определенного уровня.

Также драфт реципиировал пять правил вышеописанной Директивы 2016/1164.

Директива по CСCTB предусматривает условия отнесения компаний к консолидированной налоговой группе (путем консолидации прибылей и убытков) и механизм распределения консолидированной налоговой базы между государствами-членами по формуле пропорционального распределения ("formulary apportionment") для уплаты налога на прибыль в национальные бюджеты.

Участие дочерних компаний в консолидированной группе будет определяться на основании критериев контроля (50% прав голосования) и участия (75% капитала или прав на получение прибыли), при этом критерии должны соблюдаться на протяжении полного фискального года (иначе компания исключается из группы). Распределение налогооблагаемой базы в случае получения группой прибыли будет происходить с учетом трех равновесных факторов ("equally-weighted factors"): труда (определяется на основании платежных ведомостей и численности персонала), активов (без учета нематериальных и финансовых активов) и результатов продаж (прибыли).

Также предложенный драфт содержит положения о реорганизации группы: при присоединении компании к группе, возможно перенесение полученных ею до консолидации убытков на следующие периоды и их зачет в групповую прибыль; при выходе компании из группы, на нее не распространяются убытки, которые были понесены во время нахождения в группе. Директива содержит и предложение по пропорциональному распределению налогов у источника при выплатах процентов и роялти между компаниями группы.

Государствам-членам ЕС была предоставлена возможность высказать свои возражения по драфту Директивы по CCCTB до 3 января 2017г. Ею воспользовались Ирландия, Швеция, Дания, Мальта, Люксембург, Голландия (опубликовали формальные возражения) и Великобритания (высказала критические замечания, не выдвинув формального возражения). Следовательно, данное предложение может подлежать пересмотру и дальнейшим изменениям.

Реестр бенефициарных владельцев

Ещё в 2012 году Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег - ФАТФ (The Financial Action Task Force - FATF) пересмотрела 40 рекомендаций, а в 2014 опубликовала новое руководство «Прозрачность и бенефициарная собственность (Рекомендации 24 и 25)», которое призвано сократить злоупотребление со стороны юридических лиц и образований, путем предоставления компетентным органам информации о конечных бенефициарных собственниках компаний, трастов и прочих образований.

Конец уходящего года также ознаменовался событием, заслуживающим самого пристального внимания. 6 декабря 2016 г. Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (Экофин) принял Директиву 2016/2258, гарантирующую налоговым органам доступ к информации по противодействию отмыванию средств, полученных незаконным путем. Директива, ставшая еще одним шагом в реализации Плана действий для усиления борьбы с финансированием терроризма, возлагает на государства-члены обязательство по обеспечению доступа к информации о бенефициарных собственниках компаний. Она дает возможность налоговым органам получить доступ к такой информации в рамках осуществления контроля за надлежащим исполнением правил по автоматическому обмену информацией и процедур due diligence согласно Директиве об административной помощи 2011/16/EU.

В частности, государства-члены должны предоставить доступ к механизмам, процедурам, документам и информации, о которых идет речь в статьях 13, 30, 31 и 40 вышеупомянутой Директивы 2015/849. Помимо данных о бенефициарных собственниках компаний и трастов, содержащихся в национальных реестрах, доступны будут данные, полученные в результате клиентских проверок в рамках процедуры due diligence, и документация, подтверждающая финансовые транзакции.

Данный акт вносит изменения в Директиву 2011/16/EU, а содержащиеся в нем требования подлежат применению с 1 января 2018 года. К этому времени государства-члены должны имплементировать ее в свое национальное законодательство. Директива является частью пакета мер, презентованного Европейской комиссией в июле 2016 года вследствие апрельского скандала с Panama papers.

Раскрытие информации о бенефициарных собственниках: опыт UK

Значимым событием 2016 года стало и то, что в результате стратегии по борьбе с коррупцией, финансированием терроризма, отмыванием средств, полученных преступным путем, Великобританией было принято решение о создании реестра лиц с существенным контролем (PSC). Реестр содержит детальную информацию о бенефициарном собственнике компании, в частности ФИО, дату рождения, национальность, почтовый адрес. Данная информация находится в открытом доступе в Companies House.

Требование о раскрытии бенефициарного собственника распространяется на компании, зарегистрированные в Великобритании, партнерства (limited liability partnerships (LLPs), а также европейские акционерные общества открытого типа (Societas Europea) и некоторые иностранные общества.

Существует ряд условий, позволяющих определить лицо как такое, которое имеет значительный контроль над компанией:

Прямое или косвенное владение более, чем 25% акций компании;
Прямое или косвенное владение более, чем 25% от права голова в компании;
Прямое или косвенное право назначать или смещать большинство членов совета директоров;
Право или существенное влияние, контроль над компанией;
Осуществляет существенное влияние или контроль через траст или фонд, при условии наличия одного из четырех условий, указанных выше.

К примеру, в ситуации 1 и ситуации 2 информацию о лицах с существенным контролем необходимо будет подать в реестр, поскольку соблюдаются условия, позволяющие определить такое лицо:

При этом в ситуации 3 такие условия не соблюдаются, поэтому отсутствует необходимость в подаче информации в реестр.

Прозрачность vs Конфиденциальность

В погоне за прозрачностью владения корпоративных структур, зачастую теряется баланс между противодействием отмыванию денег, финансирования терроризма, уклонению от уплаты налогов и правом на частную жизнь, конфиденциальностью и защитой персональных данных. Ярким примером служит ситуация во Франции, которая с 30 июня 2016 года сделала доступ к реестру бенефициаров трастов открытым для всех интернет пользователей, которые имеют идентификационный код Франции. Однако уже менее чем через месяц в Высший административный суд Франции был подан иск от имени 89-летней гражданки США, которая является налоговым резидентом Франции. Дама столь преклонного возраста учредила завещательный траст, информация о бенефициарах которого должна была оставаться тайной вплоть до момента наследования, а не стать общедоступной для любого пользователя интернета. 22 июля 2016 общий доступ к реестру был приостановлен, а 21 октября Конституционный суд Франции признал соответствующие положения в законодательстве неконституционными.

Пример Франции может быть вдохновляющим для создания практики противостояния конфиденциальности и прозрачности, несмотря на то, что конституционный суд отменил лишь публичный доступ к реестру бенефициаров трастов, а не сам реестр. Опыт Франции является показательным и очевидно, что многие страны откажутся от идеи создания полностью открытых реестров бенефициаров компаний, трастов, фондов и прочих юридических формирований.

Таким образом, в 2016 году ЕС вел активную борьбу с отмыванием денежных средств и финансированием терроризма, при этом государства-члены работали в направлении гармонизации национального законодательства с законодательством ЕС. Как показала практика, не всегда раскрытие информации может позитивно отразиться на бенефициарах.

Не менее переломным 2016 год оказался и для транснациональных корпораций, поскольку уже с 2018 они будут обязаны подавать консолидированную отчетность, однако, готовиться к такому событию необходимо уже сейчас.

Вернуться к Части 1 или Части 3.

Авторы:

Юлия Добрева - юрист ICF Legal ServiceЛюдмила Томилко - юрист ICF Legal ServiceВалерия Мытюшина - юрист ICF Legal Service

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎