Использование убытков реорганизованного общества: определим налоговые риски

В то же время с точки зрения налогового органа возможность зачета полученных ранее убытков против прибыли для налоговых целей является причиной сокращения налоговых поступлений в бюджет. В связи с этим при наличии угрозы недостаточности налоговых поступлений в бюджет государство вынуждено разрабатывать возможные способы ограничения зачета убытков. Кроме того, правомерность использования убытков прошлых лет - как в общем случае, так и в случае использования убытков реорганизованного общества правопреемником - нередко становится предметом пристального внимания со стороны налоговых органов.

В этой статье мы хотели бы привлечь ваше внимание к возможным рискам при учете налоговых убытков реорганизованного общества с точки зрения формальных критериев ст. 283 НК РФ, а также обоснованности соответствующей налоговой выгоды с учетом имеющейся судебной практики и новых положений НК РФ.

Правила переноса убытков реорганизованных компаний на будущие периоды

В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности в результате реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизованным обществом до момента реорганизации, на общих условиях.

Напоминаем, что с 2017 г. изменены правила переноса убытков на будущее при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если ранее вся величина налогооблагаемой прибыли текущего периода могла быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет, то на период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база за текущий период может быть уменьшена на суммы убытков прошлых периодов не более чем на 50 процентов. Таким образом, даже при наличии убытков прошлых лет налогоплательщик все равно будет обязан уплачивать налог на прибыль, как минимум, с половины суммы прибыли текущего периода.

При этом одновременно было принято и положительное для налогоплательщиков изменение: отменено временное ограничение для использования убытков: если ранее перенос убытка на будущее мог быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток, то с 1 января 2017 г. временное ограничение отменено вовсе.

Важно, что в течение всего срока использования убытков необходимо сохранять соответствующую подтверждающую документацию (п. 4 ст. 283 НК РФ).

В отдельных случаях (например, при наличии убытков за периоды применения ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0%), указанные правила зачета убытков не применяются.

Реалии судебной практики

При зачете налоговых убытков реорганизованного общества налогоплательщиком-правопреемником налоговые органы, как правило, отдельно проверяют правомерность получения такой налоговой выгоды. Об этом свидетельствует наличие множества судебных дел. Исходя из анализа судебной практики к причинам возникновения рисков для налогоплательщиков-правопреемников можно отнести:

- неверное применение или несоблюдение формальных требований для осуществления зачета, установленных ст. 283 НК РФ: например, проведение зачета убытков при недостаточности подтверждающих документов (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12, постановление Седьмого ААС от 04.12.2015 № 07АП-4962/14);

- отсутствие реальной деловой цели реорганизации. По данному вопросу существует различная судебная практика:

· в ряде случаев налоговым органам удается отстоять в суде довод о том, что реорганизация убыточного общества являлась результатом недобросовестных действий, направленных на минимизацию налогов (см., например, постановление Восемнадцатого ААС от 30.08.2017 № 18АП-8790/17);

· в других случаях суд принимает и сторону налогоплательщика. В частности, по мнению ФАС Московского округа, реорганизация с целью финансового оздоровления не исключает возможности использования налоговых убытков реорганизованного общества, а также налоговое законодательство не ставит вопрос о зачете убытков в зависимость от финансово-экономических показателей деятельности реорганизуемого общества (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2013 № Ф05-5896/13 по делу № А40-79208/2012).

Учитывая недавно введенные законодательные положения о необоснованной налоговой выгоде (ст. 54.1 НК РФ), в будущем следует ожидать ужесточения подхода налоговых органов к оценке правомерности зачета убытков реорганизованных обществ и появления новой отрицательной практики. Согласно новым правилам налогоплательщик может уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога в результате сделки, если в частности, неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) налога не являются основной целью рассматриваемой сделки. При этом дальнейших пояснений такого понятия как «основная цель» в ст. 54.1 НК РФ не содержится. Таким образом, с введением указанных выше положений у налоговых органов появится больше свободы для интерпретации целей реорганизации и, как следствие, больше аргументов для оспаривания правомерности полученной налоговой выгоды в виде зачета убытка.

Прогноз на будущее

Намерение об ограничении возможностей зачета убытков прошлых лет, сформированных реорганизованными обществами, на уровне налогоплательщиков-правопреемников с целью предотвращения налоговых злоупотреблений ранее неоднократно фигурировало в основных направлениях налоговой политики Минфина России.

Кроме того, в 2016 г. был разработан законопроект, в котором, в частности, предлагалось изменить положения п. 5 ст. 283 НК РФ. В соответствии с предложенными изменениями при реорганизации в форме присоединения или слияния налогоплательщик-правопреемник был бы вправе уменьшать налоговую базу только на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями в тех налоговых периодах, на начало которых налогоплательщик-правопреемник и реорганизуемые организации являлись взаимозависимыми лицами.

Тем не менее, данный законопроект так и не был передан на рассмотрение в Государственную Думу. Кроме того, актуальная редакция Основных направлений налоговой политики на 2018 г. и плановый период 2019-2020 гг., разработанных Минфином России, не содержит подобных инициатив.

Таким образом, на сегодняшний день использование накопленных реорганизованным обществом налоговых убытков в целом допустимо. Вопрос о введении возможных дальнейших ограничений не стоит в планах законодателя. Тем не менее, учитывая положения новой ст. 54.1 НК РФ о необоснованной налоговой выгоде, налоговые органы все же могут оспорить зачет убытков реорганизованного общества, если докажут, что такая налоговая выгода являлась основной целью реорганизации. В связи с этим рекомендуется продумывать последствия сделок по реорганизации при наличии налоговых убытков у реорганизуемого общества с учетом новых требований.

Екатерина Черкасова, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов менеджер PricewaterhouseCoopers GmbH WPG (Германия)