Рекомендации по применению МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» (Е. Михалева, аудитор РК, профессиональный бухгалтер РК) (25 мая 2011 г.)
Цель МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» - определение критериев оценки и порядка отражения в отчетности информации об оценочных резервах, условных обязательствах и условных активов, а также раскрытия достаточной информации в примечаниях с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, распределение во времени и величину. По сути, этот стандарт посвящен оценке и отражению в отчетности результатов событий, которые могут произойти в будущем.
МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми компаниями при учете оценочных резервов, условных обязательств и условных активов за исключением тех, которые:
1) являются результатом договоров с исполнением в будущем, за исключением обременительных договоров (например, договора на газоснабжение, электроснабжение, местные налоги, заказ на приобретение);
2) рассматриваются в других МСФО, а именно:
· договоры на строительство МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
· налоги на прибыль МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
· аренда МСФО (IAS) 17 «Аренда». Однако так как МСФО (IAS) 17 не содержит конкретных требований в отношении операционной аренды, которая становится обременительной, МСФО (IAS) 37 применяется и в таких случаях;
· вознаграждения работникам МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
Бухгалтер компании должен знать, что МСФО (IAS) 37 не рассматривает такие оценочные резервы, как резервы под сомнительных дебиторов, под обесценение запасов, под обесценение ценных бумаг и другие, которые являются контрактивными статьями соответствующих активов и предназначены для оценки этих элементов отчетности.
Этот стандарт не относится и к резервам, учитываемым на счетах капитала - резерв переоценки основных средств и нематериальных активов, резерв переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи» и других.
МСФО (IAS) 37 не запрещает и не требует капитализации затрат, связанных с созданием оценочных обязательств. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в себестоимость объектов основных средств включаются оценочные затраты по демонтажу и ликвидации актива и восстановлению земли, на которой он располагается в размере соответствующего резерва (провизии).
Компания вводит в эксплуатацию трубопровод. В соответствии с законодательством через 20 лет эксплуатации трубопровода компания обязана его демонтировать и восстановить земельный участок (провести рекультивацию земель). Дисконтированная стоимость оценочного обязательства под эти процедуры составляет 5 040 000 тенге.
В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 37 не имеет значения будут ли эти затраты капитализированы в стоимость трубопровода
Сумма, тенге
2410 «Основные средства»
4240 «Прочие долгосрочные оценочные обязательства»
или компания спишет их на расходы в момент создания этого резерва
Сумма, тенге
7470 «Прочие расходы/субсчет Расходы на создание оценочного обязательства»
4240 «Прочие долгосрочные оценочные обязательства»
МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» применим к резервам на реструктуризацию (включая прекращенную деятельность, в отношении которой могут потребоваться дополнительные раскрытия в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность и прочие выбытия»).
- Поставить закладку
- Посмотреть закладки
- Добавить комментарий
Основные термины, используемые в МСФО (IAS) 37
В соответствие с Концептуальной основой для подготовки и представления финансовой отчетности утвержденной приказом Министерства финансов РК от 29 октября 2002 года № 542, обязательство - это существующая на отчетную дату задолженность компании, возникающая как результат прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Таким образом, обязательство определяется по трем признакам:
· должно иметь место событие, вызвавшее обязательство;
· обязательство может быть урегулировано только путем перевода актива или услуг другому субъекту;
· обязательство должно быть неоспоримым.
Для отражения в учете обязательства в соответствии с критериями признания требуется следующее:
· вероятность погашения данного обязательства в будущем, для чего организация должна использовать ресурсы, заключающие экономические выгоды (денежные средства или другие активы);
· необходимо иметь возможность определения того, сколько потребуется ресурсов для погашения возникшего обязательства, то есть оценить его.
Обязательство может быть отражено в учете только в результате свершившегося события, когда имеется противоположная сторона (кредитор), в адрес которой должно быть направлено погашение по обязательству. В соответствии с этим определением, если обязательство принимается, оно должно быть немедленно признано и занесено в бухгалтерские регистры. То есть обязательство регистрируется в учете только тогда, когда возникает задолженность по нему.
Обязательства возникают в результате совершения компанией различных сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары или предоставленные услуги. Обязательства обычно оцениваются суммой денег, необходимой для оплаты долга, или, в условиях рынка, стоимостью товаров и услуг, которые необходимо предоставить.
Сумма обязательств должна измеряться как текущая стоимость всех будущих денежных выплат (или денежных эквивалентов неденежных активов и услуг), дисконтированных по процентной ставке в соответствии с сопутствующим риском. Обязательство включает в себя основную сумму и процент.
Погашение имеющегося в настоящее время обязательства обычно связано с оттоком ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами:
· выплатой денежных средств;
· передачей других активов;
· заменой одного обязательства другим;
· переводом обязательства в капитал.
Возможны и другие средства урегулирования, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав.
Обязательства возникают в результате прошлых операций и событий. Таким образом, приобретение готовой продукции (товаров, работ, услуг) ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Компания, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, может также признать скидки с продаж в будущих периодах в качестве обязательств. В этом случае реализация готовой продукции (товаров, работ, услуг) в прошлых периодах является операцией, приведшей к возникновению обязательства.
Так как появление обязательства означает в будущем отток ресурсов, срок исполнения данного обязательства важен для правильной оценки финансового состояния компании. Обязательства подразделяются на текущие (краткосрочные) и долгосрочные.
Текущие обязательства могут влиять на деятельность компании так, как долгосрочные обычно не могут, потому что текущие обязательства предъявляют претензии на текущие ресурсы. То есть, краткосрочные обязательства включают в себя долги, погашение которых ожидается в течение года или одного операционного цикла, какой бы продолжительности он ни был. Долгосрочные обязательства - кредиторская задолженность, которую не планируют погашать в течение следующего года или обычного операционного цикла.
Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:
· его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании;
· оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Краткосрочные (текущие) обязательства включают в себя:
1) краткосрочные кредиты и овердрафт;
2) текущая часть долгосрочных кредитов (если она не исключается);
3) кредиторская задолженность:
- счета и векселя к оплате;
- авансы, полученные от покупателей и заказчиков;
- задолженность по налогам;
- дивиденды к выплате;
- задолженность между материнской и ее дочерними компаниями;
- задолженность должностным лицам акционерного общества;
- прочая кредиторская задолженность;
4) начисленные расходы к оплате;
5) доходы будущих периодов;
6) начисленные платежи по непредвиденным обстоятельствам.
В зависимости от причины возникновения обязательства подразделяются:
1. Юридические обязательства - обязательства, вытекающие из договора (через его явные или подразумеваемые условия), законодательства или практики применения законодательства (например, судебного решения, обязательства перед поставщиком за поставленные запасы).
Обязанность компании возвратить деньги покупателю после покупки любого товара в соответствии с Законом РК «О защите прав потребителей» от 4 мая 2010 года № 274-IV. Потребитель вправе в течение четырнадцати дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом (изготовителем), обменять купленный товар на аналогичный товар другого размера, формы, габарита, фасона, расцветки, комплектации, произведя, в случае разницы в цене, необходимый перерасчет с продавцом (изготовителем). При отсутствии необходимого для обмена товара у продавца (изготовителя) покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу (изготовителю) и получить уплаченную за него денежную сумму ( ст. 14 Закона ).
Продавец (изготовитель) обязан обеспечить обмен или возврат непродовольственного товара надлежащего качества, если он не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, ярлыки, а также документ, подтверждающий факт приобретения товара, в течение четырнадцати календарных дней, если более длительный срок не установлен договором, со дня приобретения товара, за исключением:
лекарственных средств, изделий медицинского назначения;
нательного белья;
чулочно-носочных изделий;
животных и растений.
В случае если документ, подтверждающий факт приобретения товара, был утерян или по каким-либо причинам не выдан потребителю, то обмен или возврат товара должен быть произведен, если потребитель докажет факт покупки у данного продавца (изготовителя).
В случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления им требования о его замене продавец (изготовитель) обязан заменить его незамедлительно, а при необходимости дополнительной проверки качества товара продавцом (изготовителем) - в течение тридцати календарных дней с момента предъявления соответствующего требования. При замене товара (комплектующего изделия) гарантийный срок исчисляется заново со дня передачи его потребителю, если иное не предусмотрено договором ( ст. 30 Закона ).
Фактические (традиционные, вмененные, конклюдентные) обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой - обязательства, вытекающие в результате действий компании в случае, когда:
· компания установившейся прошлой практикой, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением продемонстрировала другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности; и
· в результате у этих других сторон возникли обоснованные ожидания, что компания выполнит эти обязанности.
Компания в результате конкретного заявления обещает устранить дефекты своей готовой продукции даже после гарантийного срока, при этом законодательные или договорные требования отсутствуют.
В результате действий компании - недропользователя, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 25 000 000 тенге.
Обязательство, вытекающее из практики, возникает, так как существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.
В результате аварии танкера нефтяной компании произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.
Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.
Фактические (конклюдентные) обязательства включают в себя задолженность по счетам, векселям, дивидендам к оплате, акцизным сборам, текущей части долгосрочных обязательств, начисленной заработной плате, а также задолженность за товары или услуги, которые компания должна поставить в счет аванса полученного от покупателя (отсроченные доходы).
2. Оценочные обязательства - это обязательство, не определенное по величине и с неопределенным сроком исполнения, то есть точная сумма, которых не может быть определена до наступления определенной даты (налоги на прибыль, выплаты по гарантийным обязательствам и оплату отпусков).
Компания производит и продает сложную бытовую технику. По условиям гарантии производитель обязуется устранять путем ремонта или замены все производственные дефекты, возникающие в течение гарантийного срока равного 1 году. Опыт прошлых лет показывает, что претензии со стороны покупателей возникают, и затраты на ремонт в среднем составляют ежегодно 2% от суммы реализации. Объем продаж в текущем периоде составил 18 000 000 тенге.
Таким образом, Компания может оценить сумму потенциальных гарантийных обязательств, которая составит 2% × 18 000 000 = 360 000 тенге. Но каковы будут реальные возвраты в будущем (30 000 тенге или 600 000 тенге), произойдут или не произойдут возвраты, а если произойдут, то когда именно, компания сможет узнать только в будущем.
3. Условные обязательства - несуществующие, потенциальные обязательства, так как зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки (например, судебные иски, гарантия по отношению к другим компаниям, получающим кредит). То есть, условное обязательство - это
· возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет, подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании;
· текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что:
- нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
- стоимость обязательства не может быть надежно оценена.
Компания предоставила гарантию исполнения ее посредником обязательств по оказанию услуг клиенту в течение 6 месяцев. Компания уверена, что ей, претензия предъявлена не будет, так как агент в этом совершенно не заинтересован. Но все, же существует риск того, что агент не выполнит свои обязательства перед клиентом по не зависящим от него причинам.
Окончательно определить, возникли ли у компании обязательства или нет, можно будет тогда, когда претензия будет реально предъявлена в течение 6 месяцев ее работы с клиентом. Исходя из этого, данная ситуация признается условным обязательством.
Условный актив - это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет, подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.
Условные активы и условные обязательства не признаются в финансовой отчетности, так как их существование зависит от наступления или не наступления будущих неопределенных событий, не являющихся подконтрольными компаниями. В некоторых случаях они учитываются на забалансовых счетах. В соответствии с МСФО (IAS) 37 к компаниям предъявляются требования раскрывать информацию в примечаниях к финансовой отчетности.
Обременительный договор (контракт) - это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.
Реструктуризация - это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет:
· или масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией;
· или способ осуществления этой деятельности.
- Поставить закладку
- Посмотреть закладки
- Добавить комментарий
Оценочные резервы и условные обязательства
Компании в своей практике часто сталкиваются с некоторыми неопределенностями, исход которых зависит от некоторых будущих обстоятельств. Неопределенность заключается в том, что, взяв на себя то или иное обязательство, компания на отчетную дату не знает об его исходе. При этом законодательство или подписание договора или существующая практика не свидетельствуют о том, что у компании существует какое-то обязательство. Данное обязательство является потенциальным, то есть обязательство возможное в будущем.
Все оценочные обязательства являются условными, так как неопределенными являются их сумма или время. В МСФО (IAS) 37 проводится разграничение между оценочными обязательствами, признаваемыми в качестве обязательств, и условными обязательствами, которые не признаются как обязательства. Так в отношении обязательств, связанных с проведением гарантийного ремонта реализованной сложной бытовой техники, существует более высокая неопределенность по сравнению с обязательством по начисленному, но еще не выплаченному вознаграждению работникам компании.
Нарушение же условий поставки, реализация продукции с гарантией, нарушение сроков установленных договором или законом, свидетельствует о том, что произошел факт с возможным оттоком в будущем ресурсов компании: выплаты штрафных санкций или замена вышедшей из строя продукции или ее ремонт. Эти факты говорят, что у компании есть текущее обязательство (договор нарушен, требования законодательства не выполнены и др.). Но для отражения данного обязательства в отчетности требуется соблюдение критериев его признания.
Оценочный резерв должен признаваться только тогда, когда одновременно выполняются три условия:
· компания имеет текущее (юридическое или конклюдентное) обязательство, обусловленное произошедшим в прошлом событием;
· вероятно, что для погашения обязательства потребуется произвести оплату (потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды);и
· возможность произвести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Рассматривая первый критерий признания, следует отметить, что иногда бывает не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет. В таких случаях необходимо считать, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчетную дату существует. Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. То есть текущее обязательство имеет место в тех случаях, когда произошло обязывающее событие.
Обязывающее событие - событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство (конклюдентное обязательство), в результате которого у компании отсутствует реалистичная альтернатива урегулированию этого обязательства.
Ситуация, когда создается юридическое или конклюдентное обязательство, возможно только:
· если исполнение обязанности может быть принудительно осуществлено по закону;
· в случае вмененной обязанности, когда событие (которое может быть действием компании, например, авария на очистных сооружениях компании) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит это свое обязательство.
В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к возникновению текущего обязательства или нет.
Компания, реализует свою продукцию, предоставляя покупателям гарантии. В соответствии с условиями договора купли-продажи компания принимает на себя обязательства путем ремонта или замены исправить дефекты, проявившиеся в течение 30 месяцев после даты продажи. Опыт прошлых лет показывает, что претензии по гарантиям возникают.
Продажа продукции с гарантией является обязывающим событием. Отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду, вероятен. Если сумма резерва может быть обоснованно оценена, то резерв по гарантиям должен признаваться на отчетную дату. Таким образом, выполняются все критерии, предусмотренные МСФО (IAS) 37 .
В соответствии с МСФО (IAS) 37 резерв формируется только в том случае, если обязательство существует вне зависимости от будущих действий компании. Примерами таких обязательств могут служить штрафы или затраты на очистку в результате загрязнения окружающей среды, которые приведут к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, в целях урегулирования обязательства, независимо от будущих действий компании.
Одного лишь намерения или необходимости в будущем понести затраты недостаточно для формирования резерва. То есть, если компания оставляет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, текущее обязательство не возникает и, соответственно, резерв не создается.
Резерв не создается в следующих ситуациях:
· компания в следующих периодах планирует осуществить программу переподготовки кадров - это будущие операционные расходы, их необходимо отражать в будущих отчетных периодах;
· принятие плана реструктуризации без доведения его до сведения заинтересованных сторон - резерв может быть создан только после оглашения, то есть когда у компании не будет реалистичной альтернативы погашения обязательств;
· компании стало известно, что ее эксплуатируемые основные средства требуют ремонта - резерв не создается, так как компания может продать основные средства или другим образом избежать осуществления выплаты.
Важно обратить внимание на факт неизбежности погашения обязательства. Так как отсутствие этого факта не позволяет создавать резервы, связанные с будущими расходами в следующих случаях:
· наличие простого желания произвести эти расходы;
· ожидание будущих операционных убытков;
· ожидание обесценения активов.
Все эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.
Для создания резерва необходимо и выполнение второго критерия признания, а именно вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду, чтобы погасить это обязательство.
Для целей МСФО (IAS) 37 , выбытие (отток) ресурсов или иное событие рассматривается как вероятное, если вероятность того, что событие произойдет выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Если нет вероятности того, что текущее обязательство существует, компания должна раскрыть информацию об условном обязательстве в раскрытиях к финансовой отчетности.
Ниже приведена таблица одного из возможных подходов к оценке вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Использование этого подхода на практике полагает учет характера конкретного факта хозяйственной деятельности на базе всей доступной информации. При этом включенная в таблицу количественная оценка дает лишь общее суждение о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.
Возможный подход к оценке вероятности оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды