Актуальность (применимость) торгового баланса для целей составления налогового баланса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

В статье раскрыта применимость принципов торгового баланса (бухгалтерского баланса) для целей составления налогового баланса (налоговых деклараций) предприятия. Рассмотрены основные аспекты требований немецкого законодательства относительно применимости торгового баланса c целью составления налогового баланса предприятия. Проанализированы расхождения между основными строками торгового и налогового балансов для предприятий различных форм хозяйствования: различия в отражении нематериальных активов, основных средств, оборотного капитала, обязательств и собственного капитала. Разобраны примеры по решению наиболее актуальных и часто встречающихся проблем, связанных с составлением налогового баланса , основываясь на показателях торгового баланса .

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Прайсер Михаэль

APPLICABILITY OF A BALANCE SHEET FOR TRADE PURPOSES TO GENERATING A BALANCE SHEET FOR TAX PURPOSES

The article examines the applicability of principles of a balance sheet for trade purposes (i. e. accounting balance sheet) to generating a balance sheet of an enterprise for tax purposes (i. e. tax returns). It considers the major requirements of German legislation to applicability of a company’s balance sheet for trade purposes to generating a balance sheet for tax purposes . The author analyses the key distinctions between the main items of the above mentioned balance sheets for different types of businesses i. e. distinctions in reporting intangible assets, fixed assets, current assets, liabilities and equity and considers the examples of solving the most difficult of commonly occurring problems in making a balance sheet for tax purposes using the ratios and information from a balance sheet for trade purposes .

Текст научной работы на тему «Актуальность (применимость) торгового баланса для целей составления налогового баланса»

Актуальность (применимость) торгового баланса для целей составления налогового баланса

профессор, доктор, почетный доктор, Гамбург, Германия E-mail: M. Preisser@prs-partner. com

В статье раскрыта применимость принципов торгового баланса (бухгалтерского баланса) для целей составления налогового баланса (налоговых деклараций) предприятия. Рассмотрены основные аспекты требований немецкого законодательства относительно применимости торгового баланса c целью составления налогового баланса предприятия. Проанализированы расхождения между основными строками торгового и налогового балансов для предприятий различных форм хозяйствования: различия в отражении нематериальных активов, основных средств, оборотного капитала, обязательств и собственного капитала. Разобраны примеры по решению наиболее актуальных и часто встречающихся проблем, связанных с составлением налогового баланса, основываясь на показателях торгового баланса.

Ключевые слова: торговый баланс, налоговый баланс, учетная политика, коммерческое право, принцип целесообразности.

Applicability of a Balance Sheet for Trade Purposes to Generating a Balance Sheet for Tax Purposes

Professor, PhD, dr. h. c, Hamburg, Germany E-mail: M. Preisser@prs-partner. com

The article examines the applicability of principles of a balance sheet for trade purposes (i. e. accounting balance sheet) to generating a balance sheet of an enterprise for tax purposes (i. e. tax returns). It considers the major requirements of German legislation to applicability of a company's balance sheet for trade purposes to generating a balance sheet for tax purposes. The author analyses the key distinctions between the main items of the above mentioned balance sheets for different types of businesses i. e. distinctions in reporting intangible assets, fixed assets, current assets, liabilities and equity and considers the examples of solving the most difficult of commonly occurring problems in making a balance sheet for tax purposes using the ratios and information from a balance sheet for trade purposes.

Keywords: a balance sheet for trade purposes, a balance sheet for tax purposes, accounting policies, business law, the principle of expediency.

1. Принцип применимости торгового баланса для целей составления налогового баланса предприятия

Законом от 2009 г. (Закон о правовой модернизации баланса) в соответствии с § 5, абз. 1, предложением 1, Закона о подоходном налоге было коренным образом изменено положение о применимости торгового баланса для целей составления налогового баланса предприятия.

В соответствии с § 5, абз. 1, предложением 1, Закона о подоходном налоге статьи торгового баланса являются принципиально определяющими для позиций налогового баланса. В случае если активы и обязательства в торговом балансе соответствуют требованиям, установленным законодательством, то они должны быть без изменений приняты для целей составления налогового баланса, если не избирается другое исходное положение в рамках осуществления права выбора другого метода составления баланса.

В случае если имеет место налоговое право выбора для составления бухгалтерского баланса либо право выбора методов стоимостной оценки при определении размера прибыли, подлежащей налогообложению, разрешается их использование для составления налогового баланса независимо от подходов при составлении торгового баланса (§ 5, абз. 1, предложение 1, Закона о подоходном налоге).

При наличии соответствующего права выбора в торговом и в налоговом праве предприниматель может взять за основу различные варианты (например, ценные бумаги являются частью личного имущества предпринимателя, причисленной с его согласия к имуществу предприятия, и поэтому могут по-разному оцениваться в торговом и в налоговом балансах).

2. Постановление об основных положениях Федерального финансового суда от 03.02.1969

Для определения последствий принципа целесообразности в соответствии с § 5, абз. 1, предложением 1, Закона о подоходном налоге для отдельных правил по составлению балансов торгового права в постановлении Федерального

финансового суда от 03.02.1969 («Вестник Федерального налогового управления» II 1969 г., с. 291) были установлены следующие основные правила:

(1) требования к отражению активных и пассивных статей в балансе в торговом праве.

Они приводят к тем же требованиям в налоговом балансе;

(2) запретительные требования к отражению активных и пассивных статей в балансе в торговом праве. Действительны также для налогового баланса.

(3) право выбора составления баланса в торговом праве:

a) право не отражать в балансе некоторые активные статьи (по выбору).

Если в соответствии с торговым правом статьи могут быть активны, тогда они должны быть активны и в налоговом балансе (право выбора в торговом балансе ведет к требованию «активации» в налоговом балансе);

b) право не отражать в балансе некоторые пассивные статьи (по выбору).

Право выбора не отражать в торговом балансе пассивные статьи приводит к запрету на отражение данных статей в налоговом балансе;

(4) учетная политика выбора налогового законодательства.

Права налогового учета могут быть исполнены независимо от подхода в торговом балансе (§ 5, абз. 1, предложение 1, Закона о подоходном налоге), например, удостоверение части личного имущества предпринимателя, причисленной с его согласия к имуществу предприятия.

В налоговом балансе это также возможно, если ни одно удостоверение не проводится в торговом балансе;

(5) варианты оценки в рамках коммерческого права.

При оценке запасов возникает обратная зависимость при определении размера прибыли, подлежащей налогообложению (§ 5, абз. 6, Закона о подоходном налоге). В коммерческих вариантах права налогового учета следует проверить, допустимы ли возможные значения коммерческого права в налоговом

законодательстве. Если значение для целей налогообложения предписано, то это вполне допустимо. § 5, абз. 6, Закона о подоходном налоге также признается в налоговом балансе, если другое значение (допустимое в рамках коммерческого права) было признано в торговом балансе.

Пример 1. Оговорка специальных норм согласно § 5, абз. 6, Закона о подоходном налоге

В торговом балансе кадастры были оценены с использованием метода ФИФО.

Решение. В налоговом праве, исходя из методов субпозиции коммерческого законодательства, последовательности потребления согласно § 6, абз. 1, пояснению № 2а, Закона о подоходном налоге, допускается только метод ЛИФО. Таким образом, для налогового баланса требуется отклонение признанных в торговом балансе значений;

(6) постановление об основных положениях согласно налоговому праву.

Если в соответствии с § 6 Закона о подоходном налоге или иными положениями налогового законодательства возможны различные стоимостные оценки, подход в налоговом балансе может быть выбран независимо от торгового баланса (§ 5, абз. 1, предложение 1, Закона о подоходном налоге).

Пример 2. «Новый» принцип целесообразности

Предприниматель хочет списать приобретенное транспортное средство согласно § 7, абз. 1, предложению 6, Закона о подоходном налоге в соответствии с условиями производительности (соответствует амортизации по производительности).

Решение. Работодатель может принять во внимание амортизацию по производительности в налоговом балансе, не применяя этот метод амортизации также в торговом балансе.

3. Нарушение принципа целесообразности

Принцип целесообразности торгового баланса для налогового баланса нарушается в следующих случаях:

a) один подход в торговом балансе нарушает обязательные предписания учета или оценки коммерческого права или общепринятые принципы бухгалтерского учета, т. е. неверный подход в торговом балансе не стыкуется с налоговым балансом. В этом случае владелец обязан произвести в налоговом балансе предварительный вариант баланса, соответствующий правилам отчетности и инструкциям по проведению оценки.

Пример 3. Использование неправильного подхода в торговом балансе

Предприниматель не отразил в своем торговом балансе издержки на строительство пристройки к его офисному зданию, а списал их как затраты.

Решение. Неотражение издержек производства для расширения здания нарушает § 255, абз. 2, предложение 1, Торгового кодекса. В налоговом балансе должны быть отражены расходы на постройку как последующие издержки здания (постановление Федерального финансового суда от 09.05.1995, «Вестник Федерального налогового управления» II 1996 г., ^ 621);

b) конкретный подход в торговом балансе не соответствует правилам отчетности и инструкциям по проведению оценки.

Пример 4. Меньшие данные, получаемые в установленные сроки, для временного обесценения

В балансе открытого торгового общества (частное партнерство) готовая продукция была отражена с более низкой стоимостью, чем издержки (справедливая стоимость), согласно § 253, абз. 4, предложению 1, Торгового кодекса. Данные, получаемые в установленные сроки, основаны только на временном обесценивании, но не на биржевой или рыночной стоимости.

Решение. В налоговом балансе более низкое по стоимости отражение в соответствии с § 6, абз. 1, пояснением № 2, предложением 2, Закона о подоходном налоге допустимо только, если оно основано на ожидаемом длительном обесценивании. Из-за этих обязательных предписаний налоговой

оценки в налоговом балансе можно отступить от допустимой коммерческим правом стоимости торгового баланса и указать там издержки.

4. Составление нетождественного налогового баланса

В соответствии с § 5, абз. 6, Закона о подоходном налоге требуется наличие отклонений от некоторых позиций торгового баланса преимущественно в налоговых целях, что, как правило, ведет к составлению отдельного налогового баланса, отличающегося от торгового баланса (т. е. нетождественного налогового баланса).

В нетождественном налоговом балансе позиции торгового баланса, не соответствующие требованиям налогового законодательства, заменяются такими статьями, которые допустимы с точки зрения налогового учета, что приводит к различиям между налоговым и торговым балансами в размерах (собственного) капитала.

Для частных предприятий и товариществ облагаемый налогом капитал рассчитывается и отражается в балансе на основе показанных в налоговом балансе активов и пассивов.

Пример 5. Различия между капиталом

в торговом и налоговом балансах

Частное предприятие включило в торговый баланс по состоянию на 31.12.2001 капитал в размере 120 000 евро. В данный торговый баланс внесены паушальные скидки на низкую ликвидность труднореализуемых товаров в размере 7 000 евро и весь наличный состав в размере 50 000 евро. Цены реализации предприятие ранее не снижало.

Решение. Согласно налоговому законодательству паушальные скидки на низкую ликвидность товаров недопустимы. Неполная стоимость для труднореализуемых товаров при снижении цены ввиду износа возможна только в том случае, если предприятие снижает цену реализации (постановление Федерального финансового суда от 24.02.1994, «Вестник Федерального налогового управления» II 1994 г., с. 514). По этой причине в налоговом балансе следует отразить резервы в размере 57 000 евро. Следовательно, капитал в налоговом балансе составит 127 000 евро.

5. Согласование балансовых статей за пределами баланса

Так как отдельный налоговый баланс служит лишь основой для установления размера налогооблагаемой прибыли и не находит применения за пределами налоговой сферы ввиду составления торгового баланса, многие предприниматели считают составление второго баланса слишком затратным. Данный факт возможно принять во внимание в том случае, если составляется только торговый баланс и результат данного баланса в налоговых целях корректируется внебалансово.

Представленные в торговом балансе позиции, которые не соответствуют налоговым инструкциям по составлению балансов и проведению оценки, могут быть приведены в соответствие с требованиями налогового законодательства также за пределами баланса (§ 60, абз. 2, Инструкции о порядке применения Закона о подоходном налоге). При этом в торговом балансе производятся корректировки прибыли, различия в которой возникают вследствие расхождений при сведении налоговых балансов. В то же время следует учитывать, что расхождения при сведении налоговых балансов всегда оказывают влияние на два отчетных года ввиду двоякости баланса (сопоставимости баланса), не считая случаев, когда налоговые поправки касаются вступительного или заключительного баланса. Расхождения в прибыли, установленные в заключительном балансе одного года, отражаются на прибыли настоящего года обратным образом из-за автоматического урегулирования идентичного вступительного баланса последующего года.

6. Выводы: представление данных о расхождениях между балансами для всех правовых форм предприятий

Представленные ниже расхождения между позициями в налоговом и торговом балансах (см. таблицу) применимы ко всем правовым формам предприятий и относятся к первому разделу третьей части Торгового кодекса (§ 238-263), содержащей инструкции по составлению балансов и проведению оценки для всех специалистов в области организации торговли. Информация о налоговом балансе приводится в дополнение к данным о торговом балансе.

Схематическое представление отклонений

Статьи баланса Торговый баланс Налоговый баланс

Нематериальные активы Отражение в балансе При самостоятельном создании стоимости имеется право не отражать в балансе некоторые активные статьи (§ 248, абз. 2, предложение 1, Торгового кодекса). Сохранение стоимости при приобретенной за плату стоимости бизнеса (§ 253, абз. 5, предложение 2, Торгового кодекса) Отражение в балансе При самостоятельном создании стоимости имеется запрет на отражение активных статей в балансе (§ 5, абз. 1, предложение 2, Закона о подоходном налоге), настоятельное повышение балансовой стоимости основных фондов в случае ожидаемой продолжительной стоимости (§ 6, абз. 1, пояснение № 1, предложение 4, Закона о подоходном налоге)

Основные средства производства, подвергающиеся износу Полное списание малоценных основных средств Для малоценных основных средств полное списание или организация пула (определенных групп) (§ 6, абз. 2 и 2а, Закона о подоходном налоге)

Неамортизируемые основные средства Оценка Низкая справедливая стоимость для капиталовложений при предполагаемом недлительном снижении стоимости (§ 253, абз. 3, предложение 4, Торгового кодекса) Оценка Не допускается (§ 6, абз. 1, пояснение № 2, предложение 2, Закона о подоходном налоге)

Оборотный капитал Оценка Низкая биржевая/рыночная стоимость, низкая справедливая стоимость также при предполагаемом недлительном снижении стоимости (§ 253, абз. 3, предложения 1 и 2, Торгового кодекса) Оценка Не допускается (§ 6, абз. 1, пояснение № 2, предложение 2, Закона о подоходном налоге)

Запасы могут оцениваться посредством методов ЛИФО («последним пришел -первым ушел») и ФИФО («первым пришел - первым ушел»). Дебиторская задолженность в иностранной валюте оценивается по среднему биржевому (официальному) курсу на день, на который составляется баланс (§ 256а Торгового кодекса) Оценка запасов допускается лишь посредством метода «последним пришел - первым ушел» (§ 6, абз. 1, пояснение № 2а, предложение 1, Закона о подоходном налоге) (ФИФО). Дебиторская задолженность в иностранной валюте оценивается в соответствии с курсом на дату поступления, при необходимости по более низкому курсу - на день составления баланса (при продолжительном снижении стоимости)

Активные статьи, разграничивающие учет затрат и поступлений между смежными отчетными периодами Отсутствие права не отражать в балансе некоторые активные статьи для таможенных тарифов, акцизных сборов и налога на добавленную стоимость на первый платеж. Право не отражать в балансе некоторые активные статьи для расходов по инкассации векселя - «дисконт» (§ 250, абз. 3, Торгового кодекса) Обязанность отражать в балансе все активные статьи согласно § 5, абз. 5, предложению 2, Закона о подоходном налоге. Обязанность отражать в балансе все активные статьи согласно § 5, абз. 5, пояснению № 1, Закона о подоходном налоге в связи с постановлением Федерального финансового суда от 03.02.1969, «Вестник Федеральный налогового управления» II 1969 г., с. 291)

Обязательства Оценка Сумма расчетов (§ 253, абз. 1, предложение 2, Торгового кодекса) Долговые обязательства в иностранной валюте: оценка посредством среднего биржевого курса на день, на который составляется баланс (§ 256а Торгового кодекса) Оценка Расходы на приобретение при беспроцентных обязательствах сроком от 12 мес. в размере 5,5 % дисконтированной номинальной суммы (§ 6, абз. 1, пояснение № 3, предложение 1, Закона о подоходном налоге). Долговые обязательства в иностранной валюте: оценка валютным курсом со дня доступа, при необходимости более высоким валютным курсом со дня составления баланса

Положения Бухгалтерский учет/исходное положение: необходимость увеличения показателей статей пассивной стороны баланса (§ 249, абз. 1, Торгового кодекса) Составление баланса/исходное положение: принципиальная необходимость увеличения показателей статей пассивной стороны баланса (§ 5, абз. 1, предложение 1, Закона о подоходном налоге) со следующими исключениями:

Статьи баланса Торговый баланс Налоговый баланс

• отчисления в резервный фонд для условно погашаемых отчислений: допускаются только с ограничениями (§ 5, абз. 2а, Закона о подоходном налоге);

• отчисления в резервный фонд вследствие нарушения авторских прав допускаются только с ограничениями (§ 5, абз. 3, Закона о подоходном налоге);

• отчисления в резервный фонд для премий по случаю юбилея: допускаются только с ограничениями (§ 5, абз. 4, Закона о подоходном налоге);

• отчисления в резервный фонд для грозящих убытков от незаконченных сделок: не допускаются (§ 5, абз. 4а, Закона о подоходном налоге);

• отчисления в резервный фонд для затрат, которые в последующие годы должны быть активизированы как акционерный капитал/ издержки производства для материального блага: не допускаются (§ 5, абз. 4Ь, Закона о подоходном налоге);

• отчисления в пенсионный фонд: допускаются, если исполнены условия налогового законодательства (§6а Закона о подоходном налоге)

Положения Оценка Необходимая сумма расчетов, включая предстоящее повышение цен и расходов согласно разумному коммерческому заключению (профессиональному мнению) (§ 253, абз. 1, предложение 2, Торгового кодекса) Оценка Нужная сумма без предстоящих повышений цен и расходов согласно стоимостным отношениям со дня, на который составляется баланс (§ 6, абз. 1, пояснение № 3а, п. «1» Закона о подоходном налоге). Ограничения при следующих отчислениях в резервный фонд: • для аналогичных обязательств (§ 6, абз. 1, пояснение № 3а, п. «а», Закона о подоходном налоге); • для обязательств в натуральной форме исполнения (§ 6, абз. 1, пояснение № 3а, п. «Ь», Закона о подоходном налоге); • для обязательств, исполнение которых связано с предстоящей прибылью (§ 6, абз. 1, пояснение № 3а, п. «с», Закона о подоходном налоге)

Из-за обязательств, причиной возникновения которых является непрерывное производство (§ 6, абз. 1, № 3а, п. «с1», Закона о подоходном налоге)

При отчислениях в резервный фонд со сроком погашения более чем 1 год дисконтированных по средней рыночной ставке за последние 7 лет. Для отчислений в пенсионный фонд разрешается снятие процента по среднему рыночному проценту, который получается из условного остаточного срока действия от 15 лет Для обязательств начисление сложных процентов в размере 5,5% (§ 6, абз. 1, пояснение № 3а, п. «е», Закона о подоходном налоге) отчисления в пенсионный фонд нужно оценивать по правилам § 6а Закона о подоходном налоге