Комментарий к новой редакции ст. 220 Налогового кодекса в части налогообложения доходов физлиц от операций с долями в уставном капитале организаций

Операции с долями в уставном капитале уже давно и активно участвуют в гражданском обороте. Правовое регулирование налогообложения этой деятельности требовало внимания законодателя. Попытку обновить закон следует признать удачной.

В новой редакции ст. 220 Налогового кодекса РФ, изложенной в Федеральном законе от 08.06.2015 № 146-ФЗ, определенно сформулировано право налогоплательщика на применение имущественных налоговых вычетов при операциях с долями в уставном капитале общества: при продаже доли (ее части), при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

Отношение законодателя к налогообложению операций с долями в уставном капитале общества имеет историю. До 2003 года по этим операциям учитывался только доход, полностью включаемый в налоговую базу по НДФЛ. Имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст.220 НК РФ, не предоставлялся. С 2003 по 2005 годы при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имел право на получение имущественного налогового вычета в суммах дохода от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, которая находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, в сумме, не превышающей 125 000 руб. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, которая находилась в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, полученной им при продаже такой доли (ее части).

С 1 января 2005 года Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ в ст. 220 Налогового кодекса РФ право на получение вычета в размере дохода от продажи доли в уставном капитале было исключено, однако появилось право физического лица при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Последующие изменения Налогового кодекса это правило сохраняли в более менее неизменном виде. Как видно, законодатель был не очень последователен в своих подходах, меняя способы расчета налоговой базы в произвольном порядке.

При этом в применении ст. 220 НК РФ по рассматриваемым операциям имелись три основные проблемы.

Первая проблема состоит в праве применять при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации все разновидности имущественного налогового вычета, применяемым к продажам. Ст. 220 НК РФ предусматривает две таких разновидности:

- имущественный налоговый вычет может предоставляться в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества, ограниченным в настоящее время 250.000 рублей или 1.000.000 рублей;

- либо налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества или имущественных прав.

Споры возникают из права на получение вычета в размере дохода. Поскольку в период с 2003 по 2004 годы такой механизм применялся, у некоторых налогоплательщиков имелись иллюзии, что вычет в размере дохода был возможен и после 2005 года. Основания для этого, между прочим, имелись. В ст. 220 Налогового кодекса РФ содержится указание на право получения вычета в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи любого имущества. Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ термин имущество включает в себя также и имущественные права, к которым принадлежат права на долю в уставном капитале. Потребовались даже обзор Верховного Суда РФ ("Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года"), а также многочисленные разъяснения Минфина России, чтобы разъяснить налогоплательщикам, что имущественные права в соответствии с НК РФ не входят в понятие имущества (см. ст. 38 НК РФ), следовательно, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ от реализации доли в уставном капитале ООО налогоплательщик не может воспользоваться вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В данном случае коллизия Налогового и Гражданского кодексов разрешается в пользу Налогового.

Новая редакция ст. 220 НК 2015 года данную проблему не отражает. Возможно, что она утратила актуальность, поскольку негативной для налогоплательщика судебной практики накопилось достаточно, чтобы предостеречь других.

Вторая проблема связана с применением имущественного налогового вычета в виде уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале.

В нашей практике есть дело, в котором налоговый орган отказался признавать в качестве расходов, связанных с получением дохода от продажи доли в уставном капитале общества, поскольку вклад в уставный капитал был внесен налогоплательщиком земельными участками, полученными по наследству.

При подаче налоговой декларации 3-НДФЛ физическое лицо отразило доход от продажи доли в уставном капитале ООО. При этом физлицо уменьшило налоговую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: неденежного вклада, переданного за приобретение доли в уставном капитале ООО в качестве взноса в виде принадлежавших физическому лицу на праве собственности земельных участков. Инспекция, в свою очередь, посчитала, что физлицо обязано доказать наличие расходов не на приобретение доли в уставном капитале (т.е. стоимости внесенного во вклад имущества), а на приобретение земельных участков, которые физлицо внесло в уставный капитал в качестве оплаты стоимости доли. Ну а поскольку земельные участки были получены по наследству, то, по мнению инспекции, расходов, связанных с продажей доли в уставном капитале, физлицо не понесло.

Суды, однако, применяют иной, чем инспекция, подход.

Так, в решении Ставропольского районного суда Самарской области от 31.07.2013 по делу № 2-1668/2013

М-1591/2013 суд признал правомерным отнесение к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ в связи с доходом от продажи доли в уставном капитале общества, стоимости земельных участков, внесенных в качестве неденежного вклада в уставный капитал, и приобретенных налогоплательщиком безвозмездно по договору дарения.

В Апелляционном определении Орловского областного суда № 33-2221/2014 от 9 октября 2014 г. по делу № 33-2221/2014 указано, что в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ доля в уставном капитале организации является имущественным правом. Документально подтвержденные расходы по приобретению долей в уставном капитале общества относятся к расходам, связанным с получением доходов от их продажи. В случае, если вклад в уставный капитал общества был внесен не в денежной форме, а в виде имущества, имущественных или иных прав, то в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале следует рассматривать стоимость такого имущества, определяемую в соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусмотрено, что оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.

Дело в том, что физическое лицо распорядилось своим имуществом (независимо от условий его приобретения), передав его в качестве взноса в уставный капитал ООО, приобретя имущественное право на долю. Право собственности на земельные участки физическое лицо утратило. Таким образом, физлицо понесло расходы на приобретение имущественного права на долю в уставном капитале. Затем физлицо продало имущественное право на долю в уставном капитале. Право собственности на переданные ООО земельные участки оно назад не получило. Таким образом, имеют место три сделки с различной правовой природой и экономическими последствиями. Соответственно для целей налогообложения значение имеют не условия приобретения земельного участка (что имело бы значение при налогообложении продажи земли), а обстоятельства возмездного приобретения имущественного права на долю в уставном капитале. Следовательно, доход от продажи доли в уставном капитале непосредственно связан с расходами на приобретение этой доли в виде вклада в уставный капитал общества, оплаченного в натуре земельными участками.

В новой редакции Налогового кодекса 2015 года, на наш взгляд, данный спорный вопрос разрешен. С 1 января 2016 г. применяется следующее правило пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ: в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале, могут включаться расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или увеличении его уставного капитала. Т.е. законодатель, конкретизируя, но не ограничивая, состав расходов, связанных с продажей доли в уставном капитале общества, подтверждает, что такие расходы, как стоимость земельных участков, отвечают признакам расходов, на которые может быть уменьшена налоговая база по НДФЛ, независимо от условий их приобретения.

При этом к расходам также следует относить расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества. Наиболее типичными расходами здесь является расходы на оплату услуг, связанных с продажей доли (юридические, консультационные, нотариальные услуги, услуги оценщика).

Более того, налогоплательщик вправе, при отсутствии подтверждающих расходы документов, применить такую разновидность вычета как уменьшение дохода на определенную сумму. В данном случае вычет предоставляется в размере доходов, полученных физическим лицом в результате прекращения участия в обществе, не превышающих в целом 250.000 рублей за налоговый период.

Наконец, новая редакция ст. 220 НК подробно описывает порядок расчета расходов в зависимости от характера операции.

Третья проблема применения имущественных налоговых вычетов проистекает из многообразия операций с долями в уставном капитале организации, имеющих экономические последствия. Законодатель до последнего времени признавал возможность налогового вычета только для одной операции - купле-продаже долей в уставном капитале - и полностью игнорировал другие: выход из состава участников общества, передача средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, уменьшение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. Перечисленные операции имеют тот же экономический результат, что и продаже доли - налогооблагаемый доход. Поэтому кажется несправедливым предоставлять право на вычет в одних операциях и не предоставлять в других, схожих по экономическому смыслу.

Данная проблема решена в пользу налогоплательщика. Согласно новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

Итак, новая редакция ст. 220 Кодекса, установленная Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ, демонстрирует развитый механизм налогообложения операций с долями в уставном капитале организаций. Видно, что основные его положения позаимствованы из правил налогообложения этих операций при исчислении налога на прибыль организаций. Вместе с тем следует отметить, что законодатель впервые обратил внимание на действительный экономический смысл операций с долями в уставном капитале, а также на многообразие таких операций, что следует оценить положительно. С практической точки зрения нам представляется, что новая редакция ст. 220 снимает целый ряд спорных вопросов, имеющих существенное значение для налогоплательщика.