Методичка по поиску умысла увеличит налоговые штрафы

Общеизвестно, что недоплатить налоги можно как осознанно, так и вследствие арифметической ошибки или банальной рассеянности. Проверяющие же, установив недоплату, часто либо вообще не вдаются в подобные тонкости, либо находят умысел там, где его нет и в помине. В результате одни компании незаслуженно наказывают «по полной программе», а другим наоборот, выписывают слишком маленький штраф. ФНС России призывает своих подчиненных, а заодно и «силовиков», уйти от подобной практики. Увы, призыв этот продиктован вовсе не чувством жалости к оступившимся, а вполне меркантильными соображениями.

Письмо ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ представляет собой подробные (на 20 страницах) методические рекомендации для территориальных налоговых инспекций и органов Следственного комитета о том, как установить, а главное - доказать умысел в действиях налогоплательщиков и их должностных лиц по неуплате налогов и сборов. Подчеркивается, что документ не является нормативным актом и носит исключительно информационно-разъяснительный характер.

Тем не менее этот любопытный документ стоит изучить как бухгалтерам, так и руководителям организаций. Ведь таким рекомендациям будут следовать инспекторы, проводящие выездные проверки.

Итак, в рекомендациях отмечено, что налоговым и следственным органам необходимо учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные (например, арифметическая ошибка).

Приведены примеры, поясняющие подход судов к определению виновности лица, а также представлен алгоритм работы проверяющих должностных лиц налогового органа по закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по статье 122 Налогового кодекса РФ.

На примерах конкретных судебных споров определен перечень признаков, прямо указывающих на наличие умысла в действиях (бездействии) лица.

Признаки умысла: ТОП-5

Примером умышленности совершения налогового правонарушения является совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений.

Говорится в документе и о конкретных признаках, которые указывают на умысел в действиях налогоплательщика – «уклониста»:

1.Главный из них – «имитационный», когда компания выстраивает договорные отношения с фирмами-однодневками, делая вид, что ведет экономическую деятельность. Если бизнес дробят только для того, чтобы получить или сохранить возможность платить налоги по особому режиму, это не дает «усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего». Налоговой и следователям необходимо в такой ситуации не только выявить фирму-однодневку, но и понять, кому она принадлежит (поставщику или покупателю) и доказать это.

2. Согласованность действий замешанных в нарушении лиц,

3. Подконтрольность «однодневки»,

4. Постоянно повторяющийся характер сомнительных действий,

Нарушение по неосторожности

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих деяний, хотя должно было и могло это осознавать.

Например, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации. Однако согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации, что в итоге влечет, например, налоговую ответственность в виде штрафа размером 20% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

А вот«непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности», - говорится в документе.

Как устанавливать умысел

«Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов», - сказано в рекомендациях. То есть, умысел надо доказать «совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости». А именно, сформулировать цели и мотивы нарушителя, выявить и «документально закрепить» доказательства того, что он знал о противоправности своих действий. Может показаться, написано в документе, что арбитражи при вынесении решений по налоговым правонарушениям не учитывают их «волевую» составляющую, однако приведенные примеры доказывают, что это не так.

При подозрении в занижении налоговой базы проверяющим рекомедовано просить пояснений должностных лиц налогоплательщика, причем, не одного, а нескольких, «конкурирующих», которые могут сваливать вину друг на друга.

Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Прописан и алгоритм установления умысла. Во-первых, устанавливается вина должностных лиц организации, действия (бездействие) которых привели к нарушению. Здесь исследуются как внутренние источники (документы) компании-нарушителя, так и внешние, например, приговор суда в отношении конкретного сотрудника. «При этом налоговым органам необходимо учитывать, что назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе наличия умысла, не допускается», - оговорено в рекомендациях.

В ходе налоговой проверки рекомендуется в обязательном порядке исследовать:

приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);

доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;

должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;

пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

Вышеуказанные материалы необходимы в совокупности с первичными документами, в том числе для выявления фактов «нетипичности» документооборота, отдельных договоров, проведение отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформление отдельных операций «доверенными лицами руководства, отсутствие информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Для качественного сбора доказательств умысла налоговым органам рекомендовано проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел и следственных органов.

Если выявлено занижение налоговой базы, рекомедовано просить пояснений должностных лиц налогоплательщика, причем, не одного, а нескольких, «конкурирующих», которые могут сваливать вину друг на друга. «В данном случае целесообразно сопоставлять противоречащие друг другу ("конкурирующие") показания различных лиц и проводить повторные опросы и допросы с учетом уже полученной информации», - советуют в документе. Там даже приведены самые распространенные версии таких объяснений.

Инспекторам «вменяется в обязанность» учитывать, что документы, раскрывающие состав и полномочия ответственных должностных лиц, позволяют заключить, что рядовые работники не являются должностными лицами, если не обладают соответствующими полномочиями. Это сужает круг сотрудников, через вину которых может быть доказана вина и умысел налогоплательщика-организации. Соответственно, избежать обвинения в умышленном правонарушении компания сможет, если виновным лицом (с уголовно-правовой точки зрения) окажется, например, рядовой менеджер. На практике такие ситуации встречаются, как правило, в случае мошеннических действий сотрудников налогоплательщика-организации. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.06. 2012 № А12-16620/2011 суд принял во внимание, что директор общества был обманут и введен в заблуждение менеджером организации.

Несмотря на то, что в сложившейся практике личные и профессиональные обстоятельства сотрудников компании, которые привели к налоговым нарушениям, «не могут быть правомерными основаниями невиновности организации», в качестве еще одного примера «нарушения по неосторожности» приведена ситуация, когда причиной нарушения стала «низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера». Изменит ли это практику, покажет время.

Акт налоговой проверки должен быть «написан просто и доходчиво, логично и убедительно. Фабулу налогового дела и доказательства следует излагать несложными, легко воспринимаемыми фразами». Желательно, чтобы фразы не были длинными, с минимумом придаточных предложений. Выводы в отношении налогоплательщика должны излагаться точным и строгим языком, отличаться определенностью, четкостью стиля и постоянством терминологии, сопровождаться иллюстративным материалом (схемы).

В описаниях того, что совершили нарушители, не рекомендовано использовать безинформативные нейтральные выражения, вроде «противоправные действия», используя более конкретные формулировки.

«Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей», - говорится в рекомендациях.

Приводятся и «классические» схемы ухода от налогов, их признаки и то, как налоговикам и следователям можно доказать их использование. В список попали: фиктивные сделки с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг); дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов; необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок; подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

В описаниях того, что совершили нарушители, проверяющим не рекомендовано использовать безинформативные нейтральные выражения, вроде «противоправные действия», используя более конкретные формулировки.

Авторы методички напоминают все тем, для кого она предназначена, следующее: если доказать умысел при совершении нарушения, это повлечет не только увеличение штрафа (с 20% до 40% от неуплаченной суммы налога), но и улучшит «уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы». Важно еще и то, что принимая решение о привлечении к ответственности по акту выездной проверки, руководитель налогового органа не связан квалификацией, которую дали выявленным нарушениям проверяющие, и может ужесточить меру ответственности.

С целью качественного сбора доказательств умысла налоговым органам рекомендовано организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел.

Готовимся к худшему?

Эксперты воспринимают выпуск данных рекомендаций, направленных на «повышение профессионализма» проверяющих, как событие, не слишком позитивное для бизнеса. Документ позволит налоговикам чаще доказывать умысел в действиях налогоплательщиков, а значит, применять повышенные санкции. Иными словами, есть риск, что налоговая будет чаще использовать штраф в 40% от суммы неуплаченных налогов и сборов. А раз умысел будут доказывать чаще, возрастет и количество уголовных дел по результатам проверок. Эксперты отмечают, что многие схемы, искать которые призывают авторы рекомендаций, прописаны в методичке достаточно путанно. Кроме того, недостаточно четко разграничены сами неосторожные и умышленные деяния.

Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

В то же время в рекомендациях приведен следующий тезис: «Практика свидетельствует, что, как правило, налоговые органы, достаточно полно и детально воссоздав в акте налоговой проверки картину совершения налогового правонарушения, доходчиво и наглядно описав методологию и факты уклонения от уплаты налогов, недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного. Налоговым органам рекомендуется обращать самое пристальное внимание на такие случаи». Складывается ощущение, что в головном ведомстве стараются пришпорить и без того неуемную фантазию и свободомыслие своих подчиненных, в связи с чем следует ожидать, к примеру, резкого увеличения количества случаев отказа в вычетах по причине непроявления пресловутой «должной осмотрительности». В общем, сейчас все бросятся искать умысел. А кто ищет – всегда найдет.