Шрифт
Налоговые риски в корпоративном менеджменте: характеристика, способы оценки и управления
Play

Налоговые риски в корпоративном менеджменте: характеристика, способы оценки и управления

Оценка эффективности налогового менеджмента не может быть полной, если не учтены налоговые риски хозяйствующего субъекта, их влияние на результативность принимаемых решений в области его налоговой стратегии. Отметим, что в настоящее время уже сложилась определенная классификация налоговых рисков, а значит, и методы их оценки.

Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Напомним, что в экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами. При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.

Риск является объективным явлением, природа которого обусловлена неоднозначностью будущих событий. Риски могут иметь как позитивный, так и негативный характер. В случае, когда речь идет о возникновении налоговых ошибок, штрафных санкций и тому подобном, риск, безусловно, негативен. Если же мы говорим о снижении налогового бремени, то риск хозяйствующего субъекта позитивен и для его характеристики мы скорее применим термины "возможности", "резервы".

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Формулируя понятие "налоговый риск", необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ.

Необходимо разграничивать понятие налогового риска для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

С учетом сказанного содержание понятия "налоговый риск" может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, так как деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Основными характеристиками налогового риска является то, что он:

  • • связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
  • • является неотъемлемой составляющей финансового риска;
  • • распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;
  • • имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков); проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 6.1).

  • 1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков – для юридических и физических лиц, а государства – для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
  • 2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние – по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Для государства налоговые риски также можно подразделить на внешние и внутренние.

Внешние риски будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т.д.

Рис. 6.1. Классификация налоговых рисков

Внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков (рис. 6.2).

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно так как нередко имеет место двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а также его умышленная искаженная интерпретация, что достаточно сложно выявить.

  • 3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.
  • 4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля.

К рискам налогового контроля относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски усиления налогового бремени могут быть инициированы правоохранительными органами.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен непосредственно на организацию-налогоплательщика.

Рис. 6.2. Источники возникновения налоговых рисков

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т.п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как метод аналогии, Due Diligence, метод дерева решений, Монте-Карло (рис. 6.3).

Рис. 6.3. Методы анализа уровня рисков

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод Due Diligence (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения дерева решений предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод Монте-Карло является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени). Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев: либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность необходимо организовать в виде следующих этапов.

Первый этап – определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения.

Второй этап – формирование показателя – критерия сравнения; его необходимо осуществлять, руководствуясь стратегией развития хозяйствующего субъекта.

Третий этап – расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения.

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения.

Средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср) – величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком, рассчитывается как показатель математического ожидания:

где i от 1 до п – число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; Li – вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; Ni – сумма i-го налога до оптимизации; Oi – сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения.

Изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, насколько уменьшатся начисления по i-му налогу (Xi) вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

Риск изменения параметров налогообложения (Ох) –показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднее квадратичное отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (Xi) от их наиболее ожидаемого значения (Хср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

где Рi – вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу): Рi = 1 – Li

Соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения (Vx) выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации:

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 6.2).

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому налоговым менеджерам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Таблица 6.2. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Стратегия управления налоговыми рисками

Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов

Вероятностный показатель оценки налоговых рисков

Значение показателя по оптимальному варианту

Максимизация выгоды без учета риска

Средняя доходность изменения параметров налогообложения

Минимизация риска без учета выгоды

Риск изменения параметров налогообложения

Оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии)

Соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения

Пример

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения. Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных: величина налога до проведения оптимизации составила 16 000 руб.; по варианту оптимизации А эта сумма может быть уменьшена до 15 000 руб.; по варианту В – до 14 000 руб. Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для варианта А в 10%, по варианту В – в 20%.

  • 1. Определим предполагаемую среднюю доходность проведения оптимизации (математическое ожидание):
    • а) Хср = (16 000 руб. – 15 000 руб.) × (1 – 0,1) = 900 руб. – для варианта А;
    • б) Хср = (16 000 руб. – 14 000 руб.) × (1 – 0,2) = 1600 руб. – для варианта В.
    • а) – для варианта А;
    • б) – для варианта В.

    На основании проведенных расчетов очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант В, а с точки зрения риска – вариант А.

    Для того чтобы принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения, нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов:

    • а) V = 31,6 : 900 = 0,035 –для варианта А;
    • б) V = 178,9 : 1600 = 0,11 –для варианта В.

    Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта В. Это свидетельствует о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае В приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта А.

    Общая схема оценки налоговых рисков в налоговом менеджменте представлена на рис. 6.4.

    Рис. 6.4. Этапы оценки налоговых рисков в налоговом менеджменте

    Рассмотренные в примере показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

    Следует отметить, что процесс управления налоговым риском, направленный на достижение допустимой его величины, должен базироваться на анализе рискообразующих факторов и оценке отдельных видов налоговых рисков, на основе которой целесообразно принимать решения о необходимости разработки мер по оптимизации их уровня.

    В качестве результативных показателей (целевых функций) оценки налоговых решений в виде, например, налогового планирования целесообразно использовать не только традиционный показатель величины начисленных налогов, но и следующие критерии: чистая прибыль, относительный уровень налоговой нагрузки, величина дисконтированного денежного потока (табл. 6.3).

    Таблица 6.3. Целевые функции для оценки налогового риска в налоговом планировании

    Целевая функция

    Модель целевой функции

    Сумма начисленных налогов

    где Н – совокупная величина начисленных налоговых платежей; Нi – i-й налог (сбор)