Учет потерь от брака в организациях машиностроения и металлообработки
Любая производственная организация заинтересована в повышении качества своей продукции. Рынок сегодня предполагает очень жесткие условия: если продукция не отвечает тем или иным требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет ее продать. Поэтому производственные организации заинтересованы в отлаженной системе изготовления продукции и контроля над ее качеством. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует.
Поэтому для производства представляется очень важным его своевременное выявление и правильный учет.
Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считается браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку, потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.
Определение брака содержится в Методическом положении по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденном Приказом Минпромнауки Российской Федерации от 4 января 2003 года №2.
1) В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимый брак – это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.
Окончательный (неисправимый) брак – это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.
2) В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.
Внешний брак – это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом. В акте на брак нужно указать:
· наименование забракованного изделия;
· номенклатурный, технический номер изделия;
· в чем состоит брак и его причины;
· количество забракованной продукции;
· исправимый брак или нет;
· кем допущен брак;
· стоимость брака по статьям прямых затрат.
Заметим, что при внешнем браке, сведения о нем указываются в унифицированной форме М-7 или ТОРГ-2.
Для обобщения информации о потерях от брака в производстве, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н, предназначен счет 28 «Брак в производстве». Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты, связанные с выявленным браком:
· себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);
· затраты на исправление брака (при исправимом браке).
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:
· стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования, суммы, взыскиваемые с виновников брака;
· суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак и так далее.
Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве».
Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 «Брак в производстве», определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:
· стоимость использованных сырья и материалов;
· расходы на оплату труда;
· соответствующие суммы ЕСН;
· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
· часть общепроизводственных расходов;
· другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:
1. Составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции.
2. Рассчитать сумму взысканий с виновников брака.
3. Рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования.
4. Определить сумму потерь от окончательного брака.
Учет неисправимого внутреннего брака оформляется бухгалтерскими проводками:
Пример 1.
При производстве электрических двигателей выявлен неисправимый брак в 20 изделиях. Причиной брака явилось использование некачественного сырья для отливки корпусов. Затраты организации на изготовление данной продукции составили:
Стоимость израсходованных материалов – 25 000 рублей;
Заработная плата – 15 000 рублей;
Сумма ЕСН – 3 900 рублей;
Доля общепроизводственных расходов – 7 500 рублей.
Поставщику некачественного материала выставлена претензия, сумма, предъявленная к взысканию, составляет 15 000 рублей.
В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:
· стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;
· заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;
· соответствующие суммы ЕСН;
· доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;
· другие расходы, связанные с исправлением брака.
Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими проводками:
Пример 2.
При производстве продукции выявлен брак. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:
Стоимость израсходованных материалов – 25 000 рублей;
Заработная плата – 15 000 рублей;
Сумма ЕСН – 3 900 рублей;
Доля общепроизводственных расходов – 7 500 рублей.
Итого – 51 400 рублей.
Затраты на исправление брака составили:
Стоимость израсходованных материалов – 8 000 рублей;
Заработная плата – 7 000 рублей;
Сумма ЕСН – 1 820 рубля;
Доля общепроизводственных расходов – 1 500 рублей.
Итого – 18 320 рублей.
С виновников брака взыскано 5 000 рублей.
На практике нередко возникает вопрос о том, необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости материалов, которые использовались в процессе производства бракованной продукции.
Одни специалисты (в том числе и работники налоговых органов) считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то НДС ранее принятый к вычету в части, приходящейся на стоимость ресурсов, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Заметим, что в некоторых случаях и суды занимают сторону налоговиков, доказательством может служить Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2004 года №Ф08-4617/2004-1748А.
Другие, основываясь на положениях статьи 171 НК РФ, не соглашаются с подобными выводами. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику к оплате при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, то есть, несмотря на то, что часть приобретенных материально-производственных запасов была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим налогообложению НДС.
Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ вычет был произведен организацией правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, использованных в процессе производства бракованной продукции, организации не нужно.
Обратите внимание!
В связи с тем, что однозначного решения по данному вопросу нет, организация должна решить самостоятельно будет ли она восстанавливать суммы «входного» налога или нет.
Если производственная организация, не желая вступать в спор с налоговыми органами, все же «восстановит» сумму налога, то учесть его в целях налогообложения прибыли, вряд ли удастся. Напомним, что случаи, когда «входной» НДС учитывается в составе расходов при налогообложении прибыли перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ и в отношении налога, приходящего на бракованную продукцию, там ничего не указано.
В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Обратите внимание!
При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.
Для того, чтобы признать потери от брака в целях налогообложения, необходимо соблюдать требования статьи 252 главы 25 НК РФ. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обратите внимание, что с 1 января 2006 года подтверждение расходов может быть произведено и на основании документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (если расходы были произведены за границей), и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Такие изменения внесены в статью 252 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.
Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.
Потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Статьей 475 Гражданского кодекса РФ установлено следующее:
«1. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
соразмерного уменьшения покупной цены;
безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
2. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору».
В себестоимость неисправимого внешнего брака включается:
· производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;
· возмещение покупателю затрат, произведенных им в связи с приобретением этой продукции;
· транспортные расходы по возврату бракованной продукции;
· другие затраты связанные с изготовлением бракованной продукции.
Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.
Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Заметим, что для организаций, занятых в машиностроительном производстве, создание гарантийного резерва является характерным, особенно для тех, кто выпускает товары народного потребления.
Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, тогда сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 28 «Брак в производстве» – потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет.
При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.
Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, тогда потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленных в отчетном году.
· В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:
· расходы на исправление забракованной продукции у потребителя;
· транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно;
· другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.
Пример 3.
Организация ООО «Машиностроитель» занимается производством стиральных машин. Предположим, что в январе текущего года ООО «Машиностроитель» реализовало магазину товары «Товары для дома» 10 стиральных машин на общую сумму 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). Себестоимость готовой продукции составила 80 000 рублей. Магазин оплатил полученную партию стиральных машин в январе.
В феврале покупатель (магазин) обнаружил неустранимые дефекты в 3 стиральных машинах (бракованные двигатели) . Магазин составил акт и предъявил претензию ООО «Машиностроитель», чтобы предприятие-изготовитель забрало бракованную продукцию. Стоимость брака составила 17 700 рублей, в том числе НДС- 2 700 рублей, себестоимость бракованной продукции – 12 000 рублей.
Изготовитель согласился с браком продукции и вернул покупателю деньги. Бракованные стиральные машины были разобраны на запчасти. Предположим, что затраты ООО «Машиностроитель» по разборке продукции составили 1 000 рублей (заработная плата с учетом ЕСН).
ООО «Машиностроитель» ведет учет доходов и расходов методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Машиностроитель» данные хозяйственные операции были отражены следующим образом:
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете, предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, может быть отражено двумя вариантами:
· Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость»;
· Дебет 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – методом красного сторно.
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 главы 21 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Поэтому сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенной некачественной продукции, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат некачественной продукции с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой «возврат».
Заметим, что в отношении этой категории вычетов по НДС с 1 января 2006 года в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» никаких изменений не произошло.
Что касается заполнения Декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенной некачественной продукции, отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) отражается по строке 360 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Обратите внимание!
Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №163н введена в действие новая налоговая декларация по НДС, которую налогоплательщики НДС обязаны применять уже за первый налоговый период 2006 года.
Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со статьей 38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
При возврате некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, ведь обязательство покупателя по приемке товара нельзя считать исполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.
А раз нет объекта налогообложения, следовательно, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (пункт 1 статьи 248 главы 25 НК РФ).
Следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю), продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей 25 главы НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.
Но глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, тогда продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.
В случае, если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2005 года), а товар был возвращен покупателю в другом (например, в феврале 2006 года), тогда убыток, понесенный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».