Отсроченные налоги в финансовой отчетности

Отсроченные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) — пожалуй наиболее проблемный аспект национальной финансовой отчетности. Бухгалтеры в Украине стараются избегать их отражения в отчетности всеми возможными способами. Тогда как в международной финансовой практике ежегодно число компаний, заполняющих статьи отчетности по отсроченным налогам, растет. Перед составлением годовой отчетности бухгалтеры опять задаются вопросом: отражать ли и если отражать, то каким образом, на что именно обратить внимание? Попробуем выяснить это в статье.

Принципы П(С)БУ

Основным нормативным документом, определяющим ОНА и ОНО, является П(С)БУ 17 1 .

Отсроченный налоговый актив — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах в результате:

1) временной налоговой разницы, подлежащей вычету 2 ;

2) переноса налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

3) переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно.

По сути, ОНА сопровождается превышением налоговой прибыли над учетной. В учете ОНА отражаем по сч. 17 «Отсроченные налоговые активы», в балансе — по стр. 060 «Відстрочені податкові активи».

Отсроченное налоговое обязательство — это сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в следующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению 3 . Как видим, ОНО сопровождается превышением учетной прибыли над налоговой. В будущих периодах, когда такая разница исчезает, соответствующая база тем самым включается в базу обложения налогом на прибыль. В учете ОНО отражаем по сч. 54 «Отсроченные налоговые обязательства», в балансе — по стр. 460 «Отсроченные налоговые зобов’язання».

Расходы (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + ОНО-ОНА

То есть в бухгалтерском учете отражаем значение по Д-т 98, которое, в свою очередь, формируется:

Д-т 98 = К-т 641 + К-т 54 — Д-т 17

Как видим, постоянные налоговые разницы 4 не формируют ни ОНА, ни ОНО.

1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина от 28.12.2000 г. №353.

2 Временная налоговая разница, приводящая к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах.

3 Временная налоговая разница, включаемая в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах.

4 Под постоянной разницей мы подразумеваем разницу между данными налогового учета и бухгалтерского, которая будет существовать постоянно. Несмотря на отсутствие этого термина в действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, отличие между правилами налогового и бухгалтерского учета относительно признания доходов и расходов приводит во многих случаях к возникновению разниц в сумме финансового результата. Однако такие постоянные разницы в бухгалтерском учете не отражаются.

Касательно идентификации для ОНА и ОНО важно выделять временные разницы как подлежащие вычету и подлежащие налогообложению. К сожалению, действующее национальное законодательство не содержит исчерпывающих ответов на большинство вопросов, возникающих при идентификации временных разниц, а поскольку П(С)БУ 17 был разработан на основе МСФО 12, в некоторых вопросах вполне логично искать ответы именно в МСФО 12.

Принципы МСФО 12

В целом МСФО 12 не очень отличается от П(С)БУ 17. В соответствии с п. 5 МСФО 12 временными являются разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в балансе и их налоговой базой.

Налоговой базой актива или обязательства является сумма, используемая для целей налогообложения этого актива или обязательства.

Налоговая база актива — это сумма, которая для целей налогообложения будет вычтена из суммы налогооблагаемых выгод, которые будут поступать субъекту хозяйствования, когда он возместит балансовую стоимость актива. Если такие выгоды не будут подлежать налогообложению, тогда налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО 12).

Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые не будут подлежать налогообложению для целей налогообложения этого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговой базой обязательства будет его балансовая стоимость за вычетом любой суммы выручки, которая не будет подлежать налогообложению в будущих периодах (п. 8 МСФО 12).

В соответствии с п. 10 МСФО 12, если налоговая база актива или обязательства сразу не очевидна, то субъекту хозяйствования стоит признавать ОНО (ОНА), если возмещение или компенсация балансовой стоимости актива или обязательства увеличит (уменьшит) будущие налоговые платежи по сравнению с тем, какими они были бы, если бы возмещение или компенсация не имели налоговых последствий — это так называемый метод обязательств по балансу. Суть метода заключается в том, чтобы проанализировать разницу между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью:

Отсроченный налог (ОНА или ОНО) = (Балансовая стоимость актива или обязательства - Налоговая база актива или обязательства) х 25%

В соответствии с п. 58 МСФО 12, текущие и отсроченные налоги следует признавать в качестве дохода или расходов и включать в прибыль или убыток за период, кроме случаев, когда налоги возникают от:

— операции или события, признаваемого в том же или другом периоде прямо в собственном капитале, или

В финансовой отчетности субъекту хозяйствования следует свертывать текущие налоговые активы и текущие налоговые обязательства только в случае, когда:

1) субъект хозяйствования имеет полное юридическое право свертывать признанные суммы (ОНО и ОНА относятся к налогу на прибыль, который удерживается в единый налоговый орган (п. 72 МСФО 12); в консолидированной финотчетности, если компании — участники группы зарегистрированы в едином налоговом органе, свертываются по внутренним оборотам между собой, например аванс дочернего предприятия головному и пр.);

2) субъект хозяйствования собирается погасить задолженность путем взаимозачета или продать актив и одновременно погасить задолженность.

Отсроченные налоги в финансовой отчетности

Согласно п. 33 П(С)БУ 3, в статье «Налоги на прибыль» Отчета о финансовых результатах показываем сумму налогов на прибыль от обычной деятельности (форма №2 строка 180), определенную в соответствии с П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» (налог на прибыль по правилам налогового учета, откорректированную на отсроченные налоговые активы и обязательства). Расходы по налогу на прибыль отражаем в скобках в строке 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», доход по налогу на прибыль — во вписываемой строке 185 «Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності», а при определении финансового результата от обычной деятельности на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения (п. 18 П(С)БУ 17).

Пункт 4 П(С)БУ 17 определяет, что текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль (отсроченные налоговые обязательства, отсроченные налоговые активы) признаются расходами или доходом в Отчете о финансовых результатах. В соответствии с п. 18 этого же нормативно-правового акта, расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности отражаем в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» Отчета о финансовых результатах в скобках; доход по налогу на прибыль — во вписываемой статье «Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности», а при определении финансового результата от обычной деятельности на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения.

Дебиторская задолженность (п. 5 П(C)БУ 17 определяет дебиторской задолженностью превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате) и обязательство по текущему налогу на прибыль (сумма, подлежащая уплате), согласно п. 14 П(С)БУ 17, записываются в балансе отдельными статьями оборотных активов и текущих обязательств (они, согласно п. 16 этого П(С)БУ, свертываются, если обязательства по налогу погашаются зачетом этой дебиторской задолженности).

Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаем в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств (статьи «Отсроченные налоговые активы» — строка 060 и «Отсроченные налоговые обязательства» — строка 460 (пп. 19, 48 П(С)БУ 2 «Баланс»). ОНА и ОНО свертываются, согласно п. 17 П(С)БУ 17, если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган.

Пункт 15 П(С)БУ 17 определяет, что в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их расчета на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводим только сумму текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности делаем соответствующую корректировку (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.

Текущим налогом на прибыль п. 3 П(С)БУ 17 признает сумму налога на прибыль, определенную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, текущий налог на прибыль (стр.180) — это показатель строки 12 «Нарахована сума податку» декларации по налогу на прибыль предприятия (конечно, бухгалтерскую запись осуществляем только в части, приходящейся на отчетный квартал). По сути, этот показатель в регистрах бухгалтерского учета отражаем по К-т 641 с аналитикой «Налог на прибыль» за соответствующий период. Кроме того, обращаем внимание, что периоды, за которые заполняется декларация по налогу на прибыль (имеет место определение налога на прибыль в налоговом учете) и отчет о финансовых результатах (налог на прибыль в бухгалтерском учете), совпадают.

Итак, сумма налога на прибыль, включаемая в состав расходов по этому налогу и подлежащая отражению в Отчете о финансовых результатах (для его учета предусмотрен счет 98 синтетического учета), может быть выражена формулой:

ТНформа2 (сч. 98) — сумма расходов по налогу на прибыль за отчетный период, подлежащему отражению в Отчете о финансовых результатах;

ТНнал.декл — сумма текущего налога на прибыль;

ОНАпризн— отсроченные налоговые активы, признанные в отчетном периоде;

ОНОпризн— отсроченные налоговые обязательства, признанные в отчетном периоде;

ОНАиспольз — отсроченные налоговые активы, использованные (закрытые) в отчетном периоде;

ОНОиспольз — отсроченные налоговые обязательства, использованные (закрытые) в отчетном периоде.

Поскольку вопрос, какие проводки по отражению в бухгалтерском учете ОНА и ОНО считать типовыми, неоднозначный, покажем два варианта проводок, которые, на наш взгляд, можно считать типовыми.

Для расчета суммы налога на прибыль, подлежащего отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, может быть предложен следующий рабочий документ (см. образец).

Расчет суммы налога на прибыль, подлежащего отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности

№ з/п Суть операції Реквізити первинного або зведеного облікового документу Сума основна Сума ВПА/ВПЗ Бух. запис 1-й варіант 2-й варіант 1. Відстрочені податкові активи, визнані в звітному періоді, у т. ч. у розрізі господарських операцій: Д-т 17 К-т 641 Д-т 17 К-т 641 1.1. - 1.2. - … - 2. Відстрочені податкові зобов’язання, визнані в звітному періоді, у т. ч. у розрізі господарських операцій: Д-т 641 К-т 54 Д-т 98 К-т 54 2.1. - 2.2. - 3. Відстрочені податкові активи, списані в звітному періоді, у т. ч. у розрізі господарських операцій: Д-т 641 К-т 17 Д-т 17 К-т 641 сторно 3.1. - 3.2. - 4. Відстрочені податкові зобов’язання, списані в звітному періоді, у т. ч. у розрізі господарських операцій: Д-т 54 К-т 641 Д-т 98 К-т 54 сторно 4.1. - 4.2. - 5. Сума податку на прибуток підприємства по податковій декларації Сума за К-т 641 Сума за К-т 641 6. Сума витрат із податку на прибуток (форма №2) (ряд. 5 - ряд. 1 + ряд. 2 + ряд. 3 - ряд. 4) Сума за Д-т 98 Сума за Д-т 98

Государственные и коммунальные предприятия

Особое значение учет ОНА и ОНО имеет для предприятий государственного и коммунального сектора экономики, уплачивающих в государственный или местный бюджет отчисления доли прибыли (госдивиденды).

Суммы обязательств по указанным госдивидендам определяем по правилам бухгалтерского учета — по сумме чистой прибыли, исчисленной по данным бухучета и отраженной в финансовой отчетности.

На основе этого от правильного приведения в финансовой отчетности информации о сумме понесенных расходов по налогу на прибыль зависит сумма финансового результата, а значит, и сумма начисленных «госдивидендов».

Однако вышеприведенное право предприятия не отражать ОНА и ОНО в промежуточной (квартальной) финансовой отчетности распространяется и на предприятия государственного и коммунального сектора экономики. Но не отражение в промежуточной финансовой отчетности таких предприятий налоговых разниц может привести к неправильному определению финансового результата за I — ІІІ кварталы финансового года, что, в свою очередь, повлечет за собой неправильное определение обязательств по госдивидендам за эти периоды (а это может быть не только невыгодно, но и вредно для предприятия).

Поэтому предприятиям государственного и коммунального сектора экономики можно рекомендовать рассчитывать налоговые разницы ежеквартально.

Рассмотрим три примера, иллюстрирующие порядок отражения в бухучете операций с отсроченными налоговыми активами и отсроченными налоговыми обязательствами, которые образуются в связи с временными разницами, возникающими по различным причинам 1 .

1 См. в примерах (суммы НДС не учитываются).

Пример 1 Временные разницы возникают в результате получения возвратной финансовой помощи от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль, которая осталась невозвращенной на конец года, — помощь будет возвращена в следующем году (см. таблицу 1).

Пример 1 — временные разницы возникают в результате получения возвратной финпомощи, которая будет возвращена в следующем году

1 год ВД 10000000 финпомощь (полученная) 200000 ВР 700000 объект налогообложения 9500000 налог по декларации 2375000 Типовые проводки 1-й вариант Д-т 17 К-т 641 50000 Д-т 98 К-т 641 2325000 2-й вариант Д-т 17 К-т 641 50000 Д-т 98 К-т 641 2325000 2 год ВД 10000000 ВР 700000 финпомощь (возвращенная) 200000 объект налогообложения 9100000 налог по декларации 2275000 Типовые проводки 1-й вариант Д-т 98 К-т 641 2325000 Д-т 641 К-т 17 50000 2-й вариант Д-т 98 К-т 641 2325000 Д-т 17 К-т 641 50000 сторно

В таком случае в первом году в результате отличий между правилами бухгалтерского и налогового учета возникает (увеличивается) объект обложения налогом на прибыль, а значит, образуются налоговые убытки в сумме 200000 грн х 0,25 = 50000 грн, которые согласно п. 6 П(С)БУ 17 признаются отсроченными налоговыми активами (Д-т 17 К-т 641). Эти убытки во втором году закрываются проводкой Д-т 641 К-т 17 (1-й вариант) или Д-т 17 К-т 641 сторно (2-й вариант) как налоговая прибыль от этой же операции.

Пример 2 Временные разницы возникают в результате получения аванса, который будет зачислен в бухучете как доход от реализации товаров (работ, услуг) только в следующем году (см. таблицу 2).

Пример 2 — временные разницы возникают в результате получения аванса, который будет зачислен как доход только в следующем году

1 год ВД 2000000 аванс (полученный) 600000 ВР 1600000 объект налогообложения 1000000 налог по декларации 250000 Типовые проводки 1-й вариант Д-т 17 К-т 641150000 Д-т 98 К-т 641100000 2-й вариант Д-т 17 К-т 641150000 Д-т 98 К-т 641100000 2 год ВД 2000000 ВР 1600000 аванс признан доходом в б/у объект налогообложения 400000 налог по декларации 100000 Типовые проводки 1-й вариант Д-т 98 К-т 641 250000 Д-т 641 К-т 17 150000 2-й вариант Д-т 98 К-т 641 100000 Д-т 98 К-т 17 150000

В таком случае аналогично в первом году возникают отсроченные налоговые активы в сумме 600000 грн х 0,25 = 150000 грн, которые во втором году закрываются как бухгалтерская (учетная) прибыль от этой же операции Д-т 641 К-т 17 (1-й вариант) или Д-т 98 К-т 17 (2-й вариант).

Пример 3 Временные разницы возникают в результате предоставления аванса поставщику (обычному плательщику налога на прибыль), который будет зачислен в бухучете как расходы на приобретение работ (услуг) только в следующем году (см. таблицу 3).

Пример 3 — временные разницы возникают в результате предоставления аванса, который будет зачислен только в следующем году

1 год ВД 1500000 ВР 1000000 Аванс (выданный) 300000 объект налогообложения 200000 налог по декларации 50000 Типовые проводки 1-й вариант Д-т 98 К-т 641 125000 Д-т 641 К-т 54 75000 2-й вариант Д-т 98 К-т 641 50000 Д-т 98 К-т 54 75000 Д-т 17 К-т 98 75000 2 год ВД 2000000 ВР 1600000 аванс признан расходами в б/у объект налогообложения 400000 налог по декларации 100000 Типовые провоодки 1-й вариант Д-т 98 К-т 641 25000 Д-т 54 К-т 641 75000 2-й вариант Д-т 98 К-т 641 25000 Д-т 54 К-т 641 75000 Д-т 98 К-т 17 75000

В таком случае в первом году возникают временные разницы, подлежащие налогообложению, а значит, согласно п. 7 П(С)БУ 17 признаются отсроченными налоговыми обязательствами Д-т 641 К-т 54 (1-й вариант) или Д-т 17 К-т 54 (2-й вариант) Эти разницы во втором году закрываются проводкой Д-т 54 К-т 641 (1-й вариант) или Д-т 54 К-т 17 (2-й вариант).

Во всех рассмотренных случаях:

— ВД и ВР в таблицах условно совпадают с принципами, установленными в бухгалтерском учете;

— в отчете о финансовых результатах подлежит отражению сумма расходов по налогу на прибыль в размере, который отражен в бухучете по дебету счета 98.

Юлия КЛОВСКАЯ, «Дебет-Кредит», Алексей КРАВЧУК, к.ю.н., аудитор

Дата валютирования: особенности применения Суть дела :: Отчетность Понятие даты валютирования появилось в украинском банковском законодательстве сравнительно недавно, поскольку не очень широко применяется на практике. Рассмотрим, что дает субъектам хозяйствования применение даты валютирования.

Неучтенные НО по НДС в прошлом году № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Отчетность Плательщик НДС в мае 2015 года обнаружил ошибку за отчетный период май 2014 года: по полученному авансу в сумме 66 тыс. грн от неплательщика НДС не определено НО по НДС. Как исправить ошибку, учитывая, что у плательщика НДС отрицательное значе.

ЕСВ: минимум или факт? № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Отчетность Введение новой формы отчета по ЕСВ, а также последние разъяснения от ГФСУ опять требуют анализа в части начисления и отражения в отчетности минимального страхового взноса по ЕСВ работодателями, в соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ. .