Продажа товаров с убытком: налоговые последствия

Налоговые органы всегда уделяли огромное внимание указанному в заголовке вопросу: ведь с помощью убыточной продажи предприятие может избежать уплаты налога на прибыль и НДС. В этом материале рассмотрим налогообложение и учет продажи товаров за денежные средства (связанным 1 или несвязанным лицам).

1 Определение связанного лица приводится в пункте 1.26 Закона №283/97-ВР. Ими являются те, кто может влиять на принятие решения.

Итак, связанное лицо - лицо, которое соответствует любому из нижеприведенных признаков:

- юридическое лицо, осуществляющее контроль над налогоплательщиком, или контролируемое таким налогоплательщиком, или находящееся под совместным контролем с таким налогоплательщиком;

- физическое лицо или члены семьи физического лица, осуществляющие контроль над налогоплательщиком;

- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или приостановление правовых отношений, а также члены его семьи. Продажа товаров с убытком несвязанным лицам

По мнению автора, никаких особенностей при продаже товаров с убытком несвязанному лицу не существует. Все очень просто: по ранее происшедшему событию:

- или дате получения денежных средств от покупателя (заказчика) в оплату товаров (работ, услуг);

- или дате отгрузки товаров, а для работ (услуг) - по дате фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.

Вы увеличиваете валовые доходы (пп. 11.3.1 Закона №283/97-ВР) на стоимость продажи. Налоговые обязательства по НДС также начисляются исходя из цены реализации (по первому событию) (пп. 7.3.1 Закона №168/97-ВР). При этом никаких корректировок налогового кредита по НДС и валовых расходов.

Однако ГНАУ не согласна с таким подходом. Она считает, что в момент продажи товаров с убытком необходимо уценить товар и уменьшать валовые расходы и налоговый кредит по НДС (см., например, письмо от 07.04.2000 г. №4951/7/15-1117).

Автор же считает, что уценивать товар не нужно. Для пущей убедительности обратимся к Положению №120/190, согласно которому уценка проводится:

по мере необходимости (то есть это не "обязаловка", а добровольное решение предприятия) (п. 2 Положения №120/190);

по данным инвентаризации (руководитель предприятия утверждает комиссию, в состав которой, как правило, входят заместитель руководителя предприятия, главный бухгалтер, товаровед, экономист, технолог и др.).

Исходя из вышеизложенного, в действующем законодательстве отсутствует обязательная норма по уценке товаров при их реализации ниже себестоимости . А раз так, то никаких корректировок валовых расходов, а тем более налогового кредита, как это говорит налоговая служба, делать не надо.

Но даже если вы и уценили товар (чего можете не делать), то в Законе №283/97-ВР нет положений по уменьшению валовых расходов при продаже товаров с убытком. Правда, в пункте 1.4 Приказа №124 содержится требование уменьшить балансовую стоимость остатка товаров на начало отчетного периода на сумму уценки, в результате чего при использовании механизма корректировки стоимости прироста (убыли) уменьшатся валовые расходы. Однако данное минфиновское требование противоречит Закону №283/97-ВР и, естественно, меняет существующий порядок расчета налогооблагаемой прибыли. А это, как вы знаете, запрещено статьей 15 Закона №283/97-ВР. Напомним ее: "Ставки налога на прибыль, льготы относительно налога, объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, сроки и порядок уплаты и зачисления налога в бюджеты могут устанавливаться и меняться только путем внесения изменений в этот Закон" . Кстати, в Национальных стандартах бухгалтерского учета, как и в налоговом учете, нет никаких требований относительно проведения уценки в момент реализации товара.

Рассмотрим примеры бухгалтерского и налогового учета продажи товаров с убытком несвязанному лицу

Пример 1. Предприятие отгрузило покупателю (несвязанному лицу) товары на сумму 6000 грн, в том числе НДС - 1000 грн. Себестоимость реализованных товаров составила 12000 грн.

Затем покупатель произвел оплату в размере 6000 грн.

Учет этих операций см. в таблице 1 .

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т Валовой доход Валовые расходы 2 1 Произведена отгрузка товаров 361 702 6000 5000 — 2 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 641 1000 — — 3 Списана себестоимость реализованных товаров 902 26 12000 — — 4 Получена оплата 311 361 6000 — — 5 Списана себестоимость реализованных товаров на финансовый результат 791 902 12000 — — 6 Списан доход от продажи товаров на финансовый результат 702 791 5000 — —

2 Валовые расходы по проданным товарам возникли по первому событию (12000 грн).

Пример 2. Покупатель (несвязанное лицо) произвел предоплату предприятию за товар на сумму 6000 грн. После этого предприятие отгрузило покупателю товары на сумму 6000 грн, в том числе НДС - 1000 грн. Себестоимость реализованного товара составила 12000 грн.

Учет этих операций см. в таблице 2 .

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т Валовой доход Валовые расходы 3 1 Получена оплата 311 681 6000 5000 — 2 Увеличены налоговые обязательства по НДС (первое событие) 643 641 1000 — — 3 Произведена отгрузка товаров 361 702 6000 — — 4 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 643 1000 — — 5 Списана себестоимость реализованных товаров 902 26 12000 — — 6 Списаны расходы на финансовый результат 791 902 12000 — — 7 Списан доход от продажи на финансовый результат 702 791 5000 — —

3 Валовые расходы по проданным товарам возникли у предприятия по первому событию (12000 грн).

Продавая товар с убытком, следует выяснить, будет ли цена продажи ниже обычной цены. Если да, то валовой доход будет рассчитываться исходя именно из обычной. В противном случае никаких перерасчетов делать не нужно: доход буде равен продажной стоимости.

Налогообложению продажи товаров связанным лицам в Законе №283/97-ВР посвящен отдельный пункт - 7.4. Особенность заключается в том, что "доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен 4 на такие товары (работы, услуги), действующие на дату такой продажи" .

4 Обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности (пункт 1.20 Закона №283/97-ВР).

Таким образом, в случае продажи товаров с убытком предприятию необходимо посмотреть, будет ли убыточная стоимость ниже обычной цены или нет. Если обычная цена выше цены продажи, то валовой доход будет рассчитываться исходя из первой. Но если стоимость реализации будет выше обычных цен, то никаких перерасчетов делать не нужно, и доход будет равен продажной стоимости. Таких случаев практически не бывает, но это не значит, что их не может быть. Допустим, предприятие приобрело товар по явно завышенным ценам, но потом ажиотаж на него прошел, и цены упали 5 .

5 В качестве примера можно привести бензиновый кризис, произошедший несколько лет назад. Тогда за очень короткий срок цены выросли в несколько раз, а затем так же внезапно снизились.

Налоговые обязательства по НДС рассчитываются, как и валовой доход, исходя из продажной стоимости, которая должна быть не ниже обычной цены (п. 4.2 Закона №168/97-ВР).

Теперь перейдем к валовым расходам и налоговому кредиту по НДС, отраженным в учете при приобретении товаров, реализуемых затем с убытком. Между прочим, в отличие от продажи несвязанным лицам, когда не нужно корректировать стоимость валовых расходов на сумму убытка, при реализации связанным лицам все обстоит иначе.

И тому есть свои причины: подпунктом 5.3.9 Закона №283/97-ВР запрещено относить к составу валовых расходов суммы убытков налогоплательщика, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже обычных связанным с таким налогоплательщиком лицам. А если сторнируются валовые расходы, то следует уменьшить налоговый кредит по НДС (пп. 7.4.1 Закона №168/97-ВР), поскольку налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов и балансовой стоимости основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Пример 3. Предприятие отгрузило покупателю (связанному лицу) товар на сумму 6000 грн, в том числе НДС - 1000 грн. Себестоимость реализованного товара составила 12000 грн, а его обычная стоимость равна 12000 грн без НДС. Указанные товары были приобретены (получены и оплачены) в том же отчетном периоде, в котором произошла продажа товаров.

Затем покупатель произвел оплату в размере 6000 грн.

Учет этих операций см. в таблице 3 .

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т Валовой доход Валовые расходы 6 1 Произведена отгрузка товаров 361 702 6000 5000 — 2 Доначислены валовые доходы исходя из обычных цен [12000 грн - (6000 грн - 1000 грн)] Х Х Х 7000 — 3 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 641 1000 — — 4 Доначислены налоговые обязательства исходя из обычных цен (12000 грн х 20% - 1000 грн) 949 641 1400 — — 5 Списана себестоимость реализованных товаров 902 26 12000 — — 6 Сторнированы валовые расходы (5000 грн - 12000 грн) Х Х Х — -7000 7 7 Сторнирован налоговый кредит [(12000 грн - 5000 грн) х 20%] 949 641 1400 — — 8 Получена оплата 311 361 6000 — — 9 Списаны расходы на финансовый результат 791 902 12000 — — 791 949 2800 — — 10 Списан доход от продажи на финансовый результат 702 791 5000 — —

6 Валовые расходы по проданным товарам возникли у предприятия по первому событию в отчетном квартале (12000 грн).

7 Если бы предприятие приобрело товар в одном отчетном периоде, а продало его в другом, то корректировка валовых расходов произошла бы согласно правилам, изложенным в пункте 5.9 Закона №283/97-ВР (путем уменьшения товарных остатков на начало отчетного периода).

Пример 4. Покупатель произвел оплату в размере 6000 грн. Затем предприятие отгрузило покупателю (связанному лицу) товары на сумму 6000 грн, в том числе НДС - 1000 грн. Себестоимость реализованного товара составила 12000 грн, а его обычная стоимость равна 6000 грн без НДС. Указанные товары были приобретены (получены и оплачены) в том же отчетном периоде, в котором произошла их продажа.

Учет этих операций см. в таблице 4 .

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т Валовой доход Валовые расходы 8 1 Получена оплата 311 681 6000 5000 — 2 Увеличены налоговые обязательства по НДС (первое событие) 643 641 1000 — — 3 Произведена отгрузка товаров 361 702 6000 — — 4 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 643 1000 — — 5 Списана себестоимость товаров 902 26 12000 — — 6 Списаны расходы на финансовый результат 791 902 12000 — — 7 Списан доход от продажи на финансовый результат 702 791 5000 — —

8 Валовые расходы по проданным товарам возникли у предприятия по первому событию (12000 грн).

Пример 5. Покупатель произвел оплату в размере 6000 грн. Затем предприятие отгрузило покупателю (связанному лицу) товары на сумму 6000 грн, в том числе НДС - 1000 грн. Себестоимость реализованного товара составила 12000 грн, а его обычная стоимость равна 14000 грн без НДС. Указанные товары были приобретены (получены и оплачены) в прошлом отчетном периоде.

Учет этих операций см. в таблице 5 .

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т Валовой доход Валовые расходы 9 1 Получена оплата 311 681 6000 5000 — 2 Увеличены налоговые обязательства по НДС (первое событие) 643 641 1000 — — 3 Произведена отгрузка товаров 361 702 6000 — — 4 Доначислены валовые доходы исходя из обычных цен [14000 грн - (6000 грн - 1000 грн)] Х Х Х 9000 — 5 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 643 1000 — — 6 Доначислены налоговые обязательства исходя из обычных цен (14000 грн х 20% - 1000 грн) 949 641 1800 — — 7 Списана себестоимость реализованных товаров 902 26 12000 — — 8 Сторнированы валовые расходы (5000 грн - 12000 грн) Х Х Х — — 10 9 Сторнирован налоговый кредит [(12000 грн - 5000 грн) х 20%] 949 641 1400 — — 10 Списаны расходы на финансовый результат 791 902 12000 — — 791 949 3200 11 Списан доход от продажи товаров на финансовый результат 702 791 5000 — —

9 Валовые расходы по проданным товарам у предприятия возникли по первому событию в прошлом квартале (12000 грн).

10 Так как предприятие приобрело товар в одном отчетном периоде, а продало его в другом, то корректировка валовых расходов произойдет согласно правилам, изложенным в пункте 5.9 Закона №283/97-ВР (путем уменьшения товарных остатков на начало отчетного периода).

1. Закон №283/97-ВР - Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР.

2. Закон №168/97-ВР - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

3. Положение №120/190 - Положение о порядке уценки и реализации залежалой продукции из группы товаров широкого употребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденное совместным приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. №120/190.

4. Приказ №124 - Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. №124.

Алексей МИХАЙЛОВ, аудитор

Импортируете? Осторожно с обычными ценами! Суть дела :: Налоговый учет Сам лишь факт продажи товаров по ценам ниже цен приобретения не является основанием для применения обычных цен как для формирования валовых расходов и налогового кредита по НДС, так и для формирования валовых доходов и налоговых обязательств по НДС.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.