Учет изменений строительных контрактов

Редко кому из подрядчиков не приходилось сталкиваться с тем, что в ходе строительства в начальный проект вдруг вносятся изменения. Обычно они приводят и к изменениям предыдущих оценок расходов и доходов. В таком случае менеджеры строительной компании должны учитывать особенности, свойственные указанным операциям с точки зрения права, бухгалтерского учета и налогообложения. Рассмотрим ситуацию с этих точек зрения.

В практике строительной работы далеко не всегда изменениям в начальном проекте предшествует внесение изменений в условия подрядного контракта. Скорее наоборот: сначала происходят фактические изменения, которые стороны согласовывают в неофициальном порядке, а затем оформляются дополнительные соглашения или вносятся соответствующие корректировки в начальные договоры.

Следовательно, на момент понесения дополнительных расходов менеджмент строительной организации не всегда имеет документальные подтверждения их будущего возмещения. Отсюда и возникают главные проблемы учета.

Рассмотрим два примера, иллюстрирующие ситуацию контрактных изменений.

В ходе строительства подрядная организация обнаруживает особенности почвы, не учтенные проектной документацией. Как следствие, делается заключение о необходимости увеличить длину свай. Вследствие этих изменений подрядчик несет следующие неожиданные расходы:

- списание непригодных свай, произведенных по отдельному заказу под предыдущий проект;

- оплата стоимости работ по демонтажу и утилизации непригодных свай;

- оплата стоимости изготовления новых свай большей длины;

- оплата стоимости дополнительных работ по монтажу новых свай.

В ходе строительства заказчик исходя из новых хозяйственных нужд инициирует изменения, увеличивающие число кирпичных перегородок, которые должны разделять офисное помещение.

В результате этих изменений подрядчик несет дополнительные расходы на:

- оплату стоимости дополнительных стройматериалов;

- оплату стоимости работ по сооружению дополнительных конструкций.

Прежде чем анализировать учетные аспекты описанных трансакций, стоит выяснить их юридическую природу.

С точки зрения гражданского права первый случай регулируется частями 3 и 4 статьи 877 ГК:

"3. Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные проектной документацией работы и необходимость в связи с этим проведения дополнительных работ и увеличения сметы, обязан уведомить об этом заказчика.

В случае неполучения от заказчика в разумный срок ответа на свое уведомление подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, нанесенных этим приостановлением, на заказчика. Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет, что в проведении дополнительных работ нет необходимости.

4. Если подрядчик не выполнил обязанность, установленную частью третьей настоящей статьи, он лишается права требовать от заказчика платы за выполненные дополнительные работы и права на возмещение нанесенных этим убытков, если не докажет, что его немедленные действия были необходимы в интересах заказчика, в частности в связи с тем, что приостановление работы могло привести к уничтожению или повреждению объекта строительства".

Обратим внимание на довольно субъективную категорию "разумный срок". От того, как будут толковать ее контрагенты или суд, зависит право подрядчика на возмещение расходов.

Поэтому наиболее эффективный способ предупредить множественную трактовку - внести в текст контракта специальные позиции, которые бы четко определили сроки, в которые подрядчик должен уведомить заказчика о не учтенных проектом расходах.

Второй пример регламентирован статьей 878 "Внесение изменений в проектно-сметную документацию" ГК:

"1. Заказчик имеет право вносить изменения в проектно-сметную документацию до начала работ или в ходе их выполнения при условии, что дополнительные работы, вызванные такими изменениями, по стоимости не превышают десяти процентов определенной в смете цены и не меняют характера работ, определенных договором.

2. Внесение в проектно-сметную документацию изменений, требующих дополнительных работ, стоимость которых превышает десять процентов определенной в смете цены, допускается только по согласию подрядчика. В этом случае подрядчик имеет право отказаться от договора и требовать возмещения убытков".

Отметим, что, кроме стоимостного предела, статья 878 содержит качественный критерий внесения изменений в контракт.

Следовательно, если изменения не превышают 10% сметы, но изменяют характер работ, то заказчик не будет иметь права внести изменения в проект.

В случае увеличения числа кирпичных перегородок такой вопрос, по-видимому, не возникнет. Но когда речь идет о специальных работах (например монтаж охранной сигнализации, установка систем наблюдения и контроля, переоснащение коммуникационных сетей и т. п.), основание для конфликта интересов может появиться.

С точки зрения национальных стандартов бухгалтерского учета первая ситуация подпадает под определение претензии , а вторая - под определение отклонения . Эти термины приведены в п. 2 П(С)БУ 18:

" Претензия по строительному контракту - сумма имущественной ответственности заказчика или другой стороны, которую требует возместить подрядчик сверх цены контракта";

" Отклонение от цены по строительному контракту - изменение цены строительного контракта вследствие изменений предварительно согласованного объема работ, конструктивно качественных характеристик и сроков выполнения строительного контракта".

Дополнительные признаки этих определений можно найти в МСБУ 11 "Строительные контракты". Важно, что, согласно параграфу 13 международного стандарта, отклонения должны происходить именно по указанию заказчика.

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 18, претензии и отклонения включаются в доходы по строительному контракту. Параграф 11 МСБУ 11 уточняет, что контрактные изменения повлияют на доходы только при выполнении двух условий: в случае вероятности, что они принесут доход, и если их можно достоверно оценить.

По поводу претензий существуют некоторые дополнительные замечания, которые должен учесть бухгалтер. О них идет речь в четырнадцатом параграфе МСБУ 11:

"Оценка суммы дохода, возникающей вследствие претензии, характеризуется высоким уровнем неопределенности и во многих случаях зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в доход от контракта, если:

а) переговоры достигли такого этапа, когда появляется вероятность, что заказчик согласится принять претензию;

б) можно достоверно оценить сумму, на которую заказчик, очевидно, согласится".

Столкнувшись с ситуацией, когда расходы, связанные с выполнением работ, не предусмотренных контрактом, фактически понесены, а изменение в договор еще не внесено, у бухгалтера есть три варианта действий (см. схему 1) .

Первый вариант наиболее консервативный, но он не согласуется с принципом соотношения расходов и соответствующих доходов.

Второй вариант базируется на методе нулевой прибыльности, алгоритм которого приведен в п. 7 П(С)БУ 18.

Третий вариант склоняется к приоритету правила соотношения расходов и доходов, вызванных такими расходами. В то же время в этом варианте не совсем учитывается принцип осмотрительности учета, поскольку он ведет к отражению в балансе понесенных расходов в качестве актива и к завышению прибыли в периоде понесения расходов.

Принципиально важно то, на какую реакцию заказчика рассчитывает подрядчик.

Согласится ли заказчик на компенсацию расходов вообще? Это касается, в первую очередь, ситуации с претензиями. (В случае отклонений сомнения, по-видимому, неуместны, ведь отклонение инициирует сам заказчик.)

Согласится ли заказчик только на возмещение прямых расходов, связанных с отклонениями или претензиями, признает ли за подрядчиком право получить дополнительно прибыль по непредвиденным работам?

Представляется интересным опыт наиболее авторитетной системы бухрегулирования - US-GAAP.

Джон Метц (John T. Metz), например, опираясь на нормы основного строительного стандарта SOP 81-1, указывает 1 :

"Существует два пути отражения расходов, связанных с заказами на изменения (сhange orders 2 ), если существует вероятность, что расходы будут компенсированы через поправки контрактной цены. Расходы должны:

1) отсрочиваться до того времени, когда стороны контракта согласятся изменить цену;

2) списываться на расходы контракта в периоде, когда они были понесены, и доход признается в объеме понесенных расходов.

1 Контролинг изменений контрактов (СFMA Building Profits, ноябрь-декабрь, 1999).

2 Так в терминологии US-GAAP обозначают отклонения.

Если существует вероятность, что цена контракта будет откорректирована на сумму, превышающую понесенные расходы, и сумма такого превышения может быть надежно оценена, начальная цена контракта должна быть пересмотрена и расходы должны быть признаны себестоимостью контракта (если реализация вероятна)".

С договорными претензиями ситуация выглядит несколько иначе:

"Доходы по претензиям могут быть признаны только в пределах понесенных расходов

Альтернативой такому признанию дохода является отражение дохода от претензии только когда он получен или одобрен".

По нашему мнению, украинские подрядчики в своей практической деятельности могут руководствоваться теми же правилами: по крайней мере, они не противоречат ни П(С)БУ 18, ни МСБУ 11.

Возвращаясь к нашим примерам, можно предположить, скажем, следующие учетные действия:

- расходы на сооружение дополнительных перегородок могут быть списаны одновременно с признанием дохода на ту же сумму;

- расходы на непредвиденную замену свай могут быть списаны в расходы в периоде понесения без соответствующего признания дохода.

Возможен также вариант отражения обоих видов расходов в активе баланса до тех пор, пока подрядчик сможет достоверно зафиксировать сумму соответствующего дохода, т. е. до момента оформления изменений к контракту.

С точки зрения оптимизации налога на прибыль подрядчик, по-видимому, будет склонен прибегнуть к списанию расходов в периоде, когда он их фактически понес. Такое стремление будет обусловлено, очевидно, требованиями перерасчета балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Ведь строительное предприятие заинтересовано как можно быстрее списать расходы по работам, вызванным претензиями и отклонениями. Признавая обоснованность такого действия, мы, однако, хотим предостеречь строителей от излишней поспешности.

Если на валовые расходы будут отнесены расходы, которые формально еще не касаются контракта (документальное подтверждение их прямого отношения к сооружаемому зданию еще отсутствует), налоговые органы могут расценить выполнение дополнительных работ как осуществляемое на безвозмездной основе.

В этом случае следует признать риск того, что на стоимость строительных работ по претензиям и отклонениям подрядчику будет начислен НДС, а заказчику - налог на прибыль.

Надеемся, такая угроза заставит заказчика как можно быстрее согласовать суммы надлежащего возмещения и оформить изменения к контракту.

Татьяна МОМОТ, к. э. н., председатель совета экспертов Фонда ИТМ

Искусство обжалования Суть дела :: Практика Что необходимо знать, обжалуя определение хозяйственного суда об обеспечении иска Хозяйственный суд вынес незаконное, по нашему мнению, определение об обеспечении иска, которым наложен арест на имущество и денежные средства нашего предприятия. Это.

Обращение наличности: нарушения и наказания № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика Лица, виновные в нарушении порядка ведения операций с наличностью, привлекаются к ответственности согласно требованиям Положения №637. Размеры и порядок применения штрафных санкций за нарушения в сфере наличного обращения в национальной валюте.

Документы проверены, но еще необходимы № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика Если на предприятии прошла плановая проверка ГНИ за 3 года, то может ли предприятие сдать документы, охваченные проверкой, в архив? .