Международные налоговые отношения и избежании двойного налогообложения

Международные налоговые отношения - это отношения между странами, взаимно регулируют сферы применения налогового законодательства (или налоговой юрисдикции) и другим вопросам налогообложения. Они могут регулироваться в одно -, двух - и многостороннем порядке. Такое регулирование применяют преимущественно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе суммы общих доходов налогоплательщика, включает также доходы, полученные из-за границы (принимая за основу принцип резидентства), что неизбежно приводит к вторжение в налоговую юрисдикцию того государства, из которого были получены эти доходы.

Международные налоговые отношения регулируются странами в одностороннем порядке - благодаря принятию законодательных актов, определяющих налоговые режимы для юридических и физических лиц - нерезидентов данной страны, так и для ее резидентов - юридических и физических лиц, имеющих доходы или осуществляющих коммерческую или деловую деятельность за рубежом.

Для этого есть также двусторонние и многосторонние международные налоговые соглашения. Относительно налогов, которые имеют объектом сделки купле-продаже товаров, недвижимости, услуг, регулирование реализуется в форме издания законодательных актов. В отношении налогов на доходы и капитал, таможенных пошлин широко применяются дополнительные налоговые соглашения, которые заменяют или дополняют соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют налоговые соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Практически все страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) заключили между собой двусторонние соглашения (некоторые из них заключили дополнительные соглашения о предоставлении правовой и административной помощи в налоговой политике). Страны - участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение (например, существуют директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС). Для международного двойного налогообложения обычно характерны идентичность налогооблагаемых субъектов (налогоплательщиков), идентичность объектов налогообложения (самих доходов и источников доходов), подчиненность этих объектов или субъектов налоговой юрисдикции различных государств, одновременность налогообложения, различия в правилах и методике расчета налогооблагаемого дохода в этих странах. В международном налоговом праве нет общих правил, которые бы запрещали двойное налогообложение. Каждое государство имеет право взимать на своей территории налоги согласно национального налогового законодательства о налогах и сборах.

Развитые страны с начала 1980-х годов прилагают значительные усилия по регулированию международных налоговых отношений также с целью борьбы против уклонения от налогов, получившего большое распространение. Путем заключения налоговых соглашений или принятия соответствующих односторонних шагов они пытаются усилить налоговый контроль над деятельностью транснациональных компаний и банков, для которых различные налоговые злоупотребления стали обычной практикой. Противоречия между интересами стран-импортеров и стран-экспортеров капитала - важнейшая проблема международных налоговых отношений.

Практически все страны мира разработали свои правила, регулирующие режим взимания налогов для своих резидентов, осуществляющих деятельность за рубежом и получают оттуда доходы, а также для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к феномену под названием "двойное налогообложение". Усиление интернационализации хозяйственной жизни обостряет проблему двойного налогообложения. В налоговой практике и теории различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда налог платят с одного и того же дохода несколько его последовательных получателей. Например, при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного отдельного плательщика и обложении налогом при распределении прибыли дохода акционера или пайщика.

Проблема двойного экономического налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать акционеру налог, уплаченный предприятием при расчете налоговых обязательств.

Двойное юридическое налогообложение - это ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один и тот же период. Подобная ситуация может возникать и в том случае, если налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность только в одной стране. Двойное налогообложение также может возникнуть при нестыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства регионов (штатов, провинций, областей, земель), а также подзаконных нормативных актов органов местного самоуправления.

Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 1990-е годы в Российской Федерации, и основной причиной этого явления была неконтролируемая федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данную проблему можно решить путем приведения регионального законодательства и подзаконных нормативных актов местного самоуправления в соответствие с общегосударственного законодательства, то в международных экономических отношениях двойное и многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется исходя из налогового законодательства отдельного государства, и оно может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и дискуссионных вопросов на межгосударственном уровне.

Не только налогоплательщики заинтересованы в устранении двойного налогообложения доходов и имущества, налоговое бремя которых возрастает многократно при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах. В этом заинтересованы также государства, которые стремятся увеличение иностранных инвестиций и внутреннего и внешнего товарооборота, повышения конкурентоспособности не только отдельно национальных предприятий, но и в целом экономики. Налоговое бремя физических и юридических лиц, осуществляющих деятельность в сфере международных экономических отношений, с двойным налогообложением может достигать таких размеров, при которых участие в международной деятельности и ро-разделении труда для них будет экономически неоправданной.

Для избежания международного двойного налогообложения либо применяются односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов, отмена обложения доходов из иностранных источников), либо заключаются международные налоговые соглашения, в том числе соглашения о недопущения и избежания двойного налогообложения доходов и имущества.

Устранение двойного налогообложения возможно в одностороннем порядке. Страна постоянного местопребывания может позволить налогоплательщику учитывать при исполнении налоговых обязательств налоги, уплаченные за рубежом. Однако это иногда приводит к неоправданным потерям бюджета и разного рода махинаций нечестных налогоплательщиков. Кроме этого, страна постоянного местопребывания резидента выступает нетто-донором той страны, где предприятие или гражданин осуществляют экономическую деятельность. Другой путь урегулирования проблемы двойного налогообложения - заключение международных соглашений. В этом случае страны, подписавшие такие соглашения, идут на компромисс, договариваясь о применении единых "правил игры" в отношении категорий налогоплательщиков и о том, какие налоги будут удерживаться на территории каждого из участников соглашения. Иллюзией является мнение о том, что соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют налоговые льготы или вообще освобождение от налогов. Это абсолютно не соответствует действительности. Соглашения и договоры об избежании двойного налогообложения привносят в экономику стран целый ряд важнейших гарантий, необходимых для привлечения иностранных инвестиций и, в конечном счете, для развития национальной экономики. В частности, речь идет о закреплении принципа недискриминации в налоговой сфере, гарантиях стабильности режима налогообложения как минимум на 10-15 лет (средний срок действия такого рода международно-правовых договоров), соблюдении сторонами соглашений общепринятых международных правил и принципов в сфере налогообложения.

Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основные принципы налоговой юрисдикции: по признаку территориальности, резидентства и гражданства. К наиболее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности, или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только доходы, связанные с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доход, полученный гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включается в состав налогооблагаемых доходов. Принцип резидентства заключается в том, что каждый налогоплательщик, который признается резидентом, подлежит налогообложению из всех источников по всем доходам, включая и зарубежные. Резидентский статус определяется согласно нормам национального законодательства, различающихся по отношению к физическим и юридическим лицам. В большинстве стран используется сочетание этих принципов в своей налоговой политике. Наряду с указанными принципами отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который во многом подобен принципу территориальности.

Международное налогообложение юридических лиц вызывает особый интерес. Деятельность многих предприятий в современных условиях приобрела международный характер, т. е. она осуществляется на территории нескольких государств. Благодаря этому часто возникает вопрос: как распределять и перераспределять доходы предприятия между источниками в разных странах? Для транснациональных компаний, основная деятельность которых в сфере международных экономических отношений, эта проблема имеет особое значение.

Международное налогообложение юридических и физических лиц в принципе похоже, но оно имеет и определенную специфику. Например, в определении субъекта налогообложения и в исчислении базы налогообложения. Кроме этого, существуют нормы международного налогообложения, которые касаются только юридических лиц. Это статьи соглашений относительно избежания двойного налогообложения дивидендов.

В международном налогообложении юридических лиц все проблемы можно распределить на следующие группы:

o для юридического лица - субъекта налогообложения - определение национальной привязки; установление источника дохода;

o порядок определения режима деятельности на территории страны, иностранного юридического лица;

o учет налогов, уже уплаченных за рубежом, при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;

o во внешнеэкономической деятельности порядок определения налоговой базы подоходного налогообложения зависимых друг от друга экономических агентов при осуществлении внешне-экономической деятельности.

Юридические лица имеют единственное место регистрации - юридический адрес, в отличие от физических лиц, национальную принадлежность которых бывает сложно определить из-за несовпадения гражданства и постоянного места жительства, отсутствие гражданства или двойное гражданство. Юридические лица в стране регистрации всегда имеют статус налогового резидента. Но этот статус юридическое лицо может получить и в стране, в которой оно осуществляет коммерческую или экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территории используются следующие режимы: деятельность по контрактам, заключенным с местными фирмами, деятельность через независимых агентов и через собственные деловые учреждения. Внешнеторговая деятельность, как правило, не приводит к распространению налоговой юрисдикции другого государства на национальное предприятие.

Определять источники дохода юридического лица можно по месту заключения сделки, по фактическому месту передачи товара или по тем, где состоялся переход права собственности на него, по местонахождению потребителя услуги или покупателя товара.

Специфика налогообложения юридических и физических лиц в сфере международных экономических отношений приводит к тому, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержатся не только общие нормы и правила, но и специальные отдельные статьи и положения, касающиеся только физических или только юридических лиц.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Украиной, используются такие механизмы предотвращения двойном налогообложению:

1) налог, уплаченный в другом государстве, с которым Украина имеет договор, идет в зачет при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;

2) освобождение доходов от налогообложения, если их налогообложение было произведено в стране - источнике дохода. Подавляющая часть соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривает применение зачетного метода.

Международное налоговое право является основой для международных налоговых отношений. Это совокупность юридических принципов и норм, регулирующих международные налоговые отношения. В международных договорах и актах налогового законодательства некоторых государств содержатся нормы международного налогового права. Международный договор в вопросах налогообложения - это соглашение между государствами или субъектами международного права, которое устанавливает права и обязанности между ними в сфере международных налоговых отношений. Основным источником международного налогового права являются международные договоры. В международных налоговых отношениях применяются различные наименования таких договоров: конвенция, декларация, пакт, договор, соглашение и другие. Международные договоры бывают многосторонними или двусторонними.

Международные налоговые соглашения по содержанию делятся на:

1) соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейської конвенции и другие);

2) соглашения об устранении международного двойного налогообложения;

3) соглашения о предоставлении правовой и административной помощи по налоговым вопросам (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения с США и Канадой, ФРГ, Великобританией).

Отдельную группу составляют многосторонние соглашения по таможенным сборам и пошлинам (Генеральное соглашение по тарифам и торговле - ГАТТ).

Существует более трех тысяч соглашений по вопросам налогообложения, которые действуют в современных условиях.

В многосторонних региональных международных налоговых соглашений можно отнести Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая конвенция стран Андского пакта, директивы по налоговым вопросам Совета ЕС, которые имеют обязательную силу для членов этой организации. Соглашения стран СЭВ - членов Совета Экономической Взаимопомощи, касающихся устранения двойного налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц, также являются многосторонними.

Стандартизация и нормализация международных налоговых соглашений стали оговариваться на международном уровне еще после Первой мировой войны. Эти вопросы впервые были обсуждены на Международной финансовой конференции, состоявшейся в Брюсселе в 1920 г., затем в финансовом комитете Лиги Наций. В результате работы комитета, которая продолжалась до 1945 года, было подготовлено несколько типовых конвенций: об оказании административной и правовой помощи; об устранении двойного обложения налогами на доходы и капитал, налогами на дары и наследство. Организация Европейского Экономического Сотрудничества (ОЕЕС, с сентября 1961 г. - ОЭСР), основана в 1948 г. для распределения помощи по плану Маршалла и ускорения возрождения Западной Европы, с 1954 года становится центром международного сотрудничества по налоговым вопросам. Налоговый комитет ОЭСР подготовил в 1963 году Типовую конвенцию об устранении двойного налогообложения доходов и капитала, а в 1977 году - Типовую конвенцию ОЭСР, на которых было основано большинство международных налоговых соглашений, действующих в современных условиях в сфере этих налогов.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают все виды налогов на капитал и доходы и имеют две основные цели: предотвращение двойного налогообложения и борьба с уклонением от уплаты налогов. Соглашения, как правило, состоят из четырех частей: первая перечисляет виды налогов и лиц, охваченных соглашением; вторая содержит конкретное описание режимов налогообложения, установленных настоящим соглашением по отдельным видам доходов (заработная плата, предпринимательская прибыль, проценты, дивиденды, роялти и др.); третья включает статьи, в которых предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения доходов и капитала, права на обложение налогом которых хранят обе страны - участницы соглашения; в четвертой статье конкретизируется порядок выполнения соглашения. Также соглашение может содержать преамбулу и статьи, регламентирующие срок действия соглашения и порядок его прекращения.

Типовые конвенции ОЭСР были разработаны с учетом сложившихся отношений внутри этой группы стран, в них неоправданные преимущества отдаются принципам налогообложения по месту жительства (резидентства) получателя доходов, а не по месту получения дохода, благодаря чему отстаиваются интересы лишь стран - экспортеров капитала. Рост числа развивающихся стран, привело к необходимости разработки новой типовой конвенции, в которой были бы учтены интересы стран - импортеров капитала. Генеральный секретарь ООН в 1968 году принял решение о подготовке такой типовой конвенции, которая бы учитывала интересы стран, что развиваются. Типовой проект конвенции ООН для налоговых отношений между индустриально развитыми странами и развивающимися странами, был утвержден и в 980 году как рекомендательный документ ООН. Обострение международных налоговых отношений между странами этих двух групп привело к внесению в июне 1980 г. предложения Генеральным секретарем ООН о создании при ООН межправительственного совета по налоговым вопросам. На сегодня налоговыми вопросами занимается Комитет ООН по транснациональным корпорациям.