Фиктивные сделки для «обналички» и прочих налоговых злоупотреблений: антисоциальные, мнимые или притворные?

Некоторое время тому назад Артем Георгиевич Карапетов в своем блоге на Фейсбуке задал вопрос аудитории – как квалифицировать договор в виде договора оказания услуг, который компания «заключила» исключительно с целью прикрыть перечисление денежных средств без надлежащего встречного предоставления и с целью занижения налоговой базы.

Варианты были предложены известные: квалифицировать такую сделку по ст. 169 ГК РФ, как сделку, противную основам правопорядка и нравственности, либо по п. 1 ст. 170 ГК РФ как мнимую, либо по п. 2 ст. 170 ГК РФ как притворную.

Еще только пробежав глазами публикацию я самонадеянно решил, что ответ не должен быть сложным: по применению ст. 169 ГК РФ к подобным случаям уже достигнут определенный консенсус, а разграничить сделку в рамках ст. 170 ГК РФ не должно быть особо трудно. Однако, вдумавшись в суть вопроса и почитав предложенные коллегами ответы на него, я понял, что все не так уж и просто.

И если возможность применения к изучаемым отношениям ст.169 ГК РФ действительно может быть отставлена, на мой взгляд, практически сразу, то в части квалификации действий в рамках ст. 170 ГК РФ надо немного подумать.

Против квалификации обсуждаемой сделки как противной основам правопорядка и нравственности есть соображения как догматического, так и политико-правового характера, которые широко обсуждались и до меня.

Статья. 169 ГК РФ, как известно, устанавливает недействительность сделок по основанию противозаконности, то есть по основанию, пересекающемуся с основанием недействительности, установленным 168 ГК РФ. Но противозаконности не простой, а, в отличие от ст. 168 ГК РФ, выражающейся не в формальном противоречии содержания сделки предписаниям закона, а ее противоречия основам правопорядка и нравственности в самой цели совершения сделки, из чего толкованием выводится также признак умышленность совершения этой сделки с такой целью (тут уже статья начинает напоминать применяемую судами связку ст. 10 и ст. 168 ГК РФ).

Вполне обоснованно мнение, что как совершенную с целями противоречащим основам правопорядка и нравственности можно представить, в общем, любую сделку [2]. Особенно, если критерии того, что есть эти самые основы, определены нечетко. Из этого можно заключить, что если мы отпустим такую статью в «свободное плавание» без ограничительного толкования, вопрос противоречия конкретной сделки основам правопорядка и нравственности целиком уйдет в сферу судебного усмотрения, что ярко можно проиллюстрировать цитатой из практики Конституционного Суда, не видевшего, к слову, в таком положении вещей ничего страшного: «Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса Российской Федерации, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий» (Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О) [3]. Получалось, что антисоциальными могут начать признаваться вообще любые сделки, имеющие целью нарушения каких угодно норм закона, что и начало проявляться особенно ярко как раз таки в спорах о признании недействительными сделок, способствовавших уклонению от уплаты налогов [3].

По указанной причине и среди юристов и в судебной практике стало господствовать мнение, что ст. 169 ГК РФ все-таки должна применяться не просто к противозаконным сделкам, лишь не соответствующим по своим условиям императивным нормам, но покушающимся на правопорядок всем своим составом, причем покушающимся действительно на какие-либо его фундаментальные нормы. Как разъяснялось еще в Постановлении Пленума ВАС РФ Пленума ВАС РФ № 22 от 10 апреля 2008 г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», а впоследствии и перенесено п. 85 Постановления Пленума ВС РФ №25 от 23 июня 2015 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: « … К названным сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки, направленные на производство и отчуждение объектов, ограниченных в гражданском обороте (соответствующие виды оружия, боеприпасов, наркотических средств, другой продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, и т.п.); сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду; сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг; сделки, нарушающие основы отношений между родителями и детьми» [4].

И к этому был добавлен еще один ограничитель: «Для применения статьи 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности, и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно» (тот же п.85 Постановления Пленума №25 от 23.06.2015) [4].

То есть для квалификации сделки по данной статье ее противность основам правопорядка и нравственности должна заключаться не в самом по себе совершении сделки вопреки положениям норм позитивного права – иначе бы под ее действие попадали все без исключения противозаконные сделки, и из гражданского кодекса можно было бы исключить ст. 168, устанавливающую недействительность «простых» противозаконных сделок, да и множество иных специальных составов недействительности сделок - а в нарушении сделкой таких коренных основ правопорядка, которые вообще выводят отношения по этой сделке из обычного гражданского оборота в совокупности с умыслом на совершение ее именно с такой целью.

Чтобы у судов не было сомнений, что сделки, которые хотя и способствуют уклонению от уплаты налогов, но не имеют своим предметом полностью незаконные действия, не квалифицируются по ст.169 ГК РФ было прямо разъяснено, что «Нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности» [4]

Такое понимание ст. 169 ГК РФ, ограничивающее известным образом ее действие я считаю совершенно целесообразным согласно духу системы гражданского законодательства, устанавливающего большое количество специальных составов недействительности сделок именно потому, что их узкое толкование и применение необходимо для поддержания стабильности оборота, уверенности в действительности актов. Запускать в эту систему норму - универсальную убийцу сделок не следует.

Применительно к приведенной Артемом Георгиевичем в качестве примера сделке ее тестирования на действительность по ст. 169 ГК РФ будет выглядеть следующим образом. Анализируемая сделка представляет собой безвозмездное перечисление денежных средств, находящихся в собственности юридического лица в пользу третьих лиц, часто подставных, с последующим получением выведенных средств в пользу бенефициаров компании, которые обращают их, в конечном итоге, в свою собственность, или непосредственное перечисление таких денежных средств самим бенефициарам. При этом, чтобы такая хозяйственная операция уменьшала базу для уплаты налогов, необходимо, чтобы уплата этих денежных средств производилась за какое-либо экономически обоснованное встречное предоставление. И сделка ради этого облачается в «одежды» возмездного договора. Но изначальная суть сделки от этого не изменяется. Такая сделка налоговую «экономию» имеет только в качестве побочного «бонуса». Ничего ведь не мешает сторонам, например, если они одумаются, все-таки не учесть перечисление по ней в перечне расходов, заплатить с нее прочие налоги, и оставить ее странные одежды только как причуду владельцев бизнеса. И убыток государства от совершения такой сделки также не превышает сумму не уплаченных от занижения такой сделкой налоговой базы налогов, то есть не составляет всю сумму операции. То есть не образуется всего состава недействительности сделки, который требуется при узком толковании ст. 169 ГК РФ, а применение последствий ее недействительности в виде взыскания всего полученного по ней в доход государства будет явно неадекватно. (Вообще, на мой взгляд, такое последствие недействительности сделки по ст. 169 ГК РФ, уж покуда оно может быть введено законом, может устанавливаться разве что только в отношении сделок с предметами, изъятыми из оборота полностью по мотивам их опасности для жизни и здоровья или использованными в преступных целях).

Если же сделка облачена в ненадлежащую форму еще и с целью вывода активов должника от кредиторов или участников общества, то тут имеются иные, специально введенные для оспаривания таких сделок, нормы – оспаривание крупных сделок и сделок с заинтересованностью, конкурсное оспаривание сделок во вред кредиторам, наконец, связка ст. 10 и ст. 168 ГК РФ что имеет право на существование, хотя использование ее и может быть подвергнуто критике по тем же соображениям, что и широкое применение ст. 169 ГК РФ.

Получается, что во всех основных случаях, когда совершение обсуждаемой сделки образует состав противоправного деяния, закон предусматривает специальные механизмы восстановления прав лиц, чьи права затронуты совершенной сделкой. И, в любом случае, сделка никогда не будет иметь полностью незаконный состав, что, на мой взгляд, необходимо для квалификации ее по ст. 169 ГК РФ.

Если квалифицировать недействительность обсуждаемого типа сделок по ст. 169 ГК РФ я считаю неправильной, то из предложенных вариантов остались п. 1 или п. 2 ст. 170 ГК РФ, то есть квалифицировать такую сделку как мнимую, или же как притворную.

Первым пришедшим мне в голову решением было определить сделку как мнимую. Согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ «мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна».

Вроде бы обсуждаемый нами «договор оказания услуг» этим самым договором оказания услуг не является, услуги никто никому оказывать не собирается, то есть стороны, кажется, действительно заключают его «лишь для вида», не собираясь исполнять. Этот аргумент склоняет в пользу мнимости такой сделки.

Но следует также учесть, что такая сделка не представляет из себя совсем «ничто», или, во всяком случае, не всегда представляет. За ней часто кроется некое реальное действие – передача денежных средств. Мы ведь даже уже особо подчеркнули это выше, при анализе возможности квалифицировать обсуждаемую сделку по ст. 169 ГК РФ. Если это так, то получается, что это «сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях», то есть сделка, ничтожная на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ как притворная.

Однако, так разрешить вопрос было бы легко, если бы критерием разграничения мнимых и притворных сделок был сам по себе факт их «механического» исполнения. Есть сделка, стороны которой не желают ее реальных последствий и есть исполнение – сделка притворна, нет исполнения – сделка мнимая. И долгое время такой критерий не только использовался для отграничения мнимой сделки от притворной, и часто приводил к тому, что полностью оставлялись в силе на самом деле фиктивную сделки. Такой подход обоснованно находил своих критиков. Многие обращали внимание на то, что мнимым может быть не только заключение, но и исполнение сделки, что и исполняться сделка может без намерения создать реальные последствия исполнения [1]. Но с принятием Постановления Пленума ВС РФ №25 от 23 июня 2015 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» судебная практика была скорректирована. В пункте 86 Постановления относительно мнимых сделок ". стороны такой сделки могут также осуществить для вида ее формальное исполнение. Например, во избежание обращения взыскания на движимое имущество должника заключить договоры купли-продажи или доверительного управления и составить акты о передаче данного имущества, при этом сохранив контроль соответственно продавца или учредителя управления за ним." [4]

Такое толкование п.1 ст.170 ГК РФ представляется правильным. Но не приводит ли оно к смешению составов мнимой и притворной сделок? Полагаю, что нет. Просто критерий для отграничения становится другим – таким, каким и должен быть и не отличающимся от того, каким образом отграничиваются от мнимых все другие сделки: « …главное - не в правовых последствиях, а в сохранении фактического контроля над соответствующим имуществом. Сделка, итогом которой не становится смена обладателя фактического контроля над имуществом, рискует быть признана мнимой» комментирует пленум Вадим Анатольевич Белов [2]. То есть то, является ли сделка мнимой или нет (а там она уже может быть и притворной и какой угодно еще) есть тот, происходит ли реальная передача контроля над имуществом или иными благами между лицами, осуществляется ли посредством этой сделки то, что именуется гражданским оборотом или нет (причем в конечном итоге, ведь в процессе некий квази-оборот часто как раз таки происходит). А вот в притворной сделке реальное движение благ имеет место и является целью сделки.

И мнимая, и притворная сделки – это действия, которые совершаются с целью создать ложное впечатление относительно реально складывающихся между сторонами сделки отношений. Но в случае мнимой сделки стороны стремятся создать впечатление оборота благ между сторонами, когда в реальности такой цели не преследуют, в случае с притворной сделкой – при реальном обороте благ создать впечатление оборота благ под иной каузой, чем реально имеют в виду.

Применительно к поставленной задаче вышенаписанное означает, что если смоделированная нами сделка совершена между реально самостоятельными с точки зрения обособления их имущества лицами, имеет целью реальную передачу прав на денежные средства между этими лицами, но облачается в иную форму с некоей целью (уменьшения налоговой базы, создание впечатления возмездности, в иных целях), то налицо ее притворность. Если фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что вся цепочка действий не приводит к действительному движению благ между субъектами права – например, действующее в «схеме» юридическое лицо не обладает действительной обособленностью имущества, является лишь мошенническим инструментом и единственной целью всех манипуляций есть только создание вида хозяйственных операций, уменьшающих налоговую базу одного лица (например предпринимателя, «выводящего» на такую компанию свой личный доход под видом расходов и потом обратно получающий его уже под видом расходов фиктивной компании) – то сделка, и даже целая их цепочка, может являться мнимой.

1. Бежецкий А.Ю., Бобровская О.Н. Коллизии в правовом регулировании недействительности мнимых и притворных сделок // "Законодательство", N 4, апрель 2012 г.;

2. Белов В.А. "Двадцать пятое" постановление Пленума: толкование или. законодательство? // "Вестник экономического правосудия", N 11, ноябрь 2015 г.;

3. Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"

4. Постановление Пленума ВС РФ №25 от 23 июня 2015 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»;