Шрифт
"Упрощенец" - налоговый агент по НДС (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2017 г.)
Play

"Упрощенец" - налоговый агент по НДС (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2017 г.)

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2017 г., с. 5-21.

При применении УСН организации освобождаются от уплаты налога:

- на прибыль организаций;

- на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с главой 30 НК РФ.

ПБОЮЛы на УСН освобождаются от уплаты налога:

- на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ;

- на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения, включённых в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ.

Налогоплательщики на УСН также не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС:

- подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией (в том числе налоги, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области);

- уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договорами простого товарищества (о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Кроме того, "упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, обязанные исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять налог в бюджет РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). В частности, налоговые агенты обязаны (подп. 1-4 п. 3 ст. 24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять суммы соответствующего налога;

- удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам;

- перечислять налог в бюджет на соответствующий счёт Федерального казначейства;

- вести учёт начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учёта:

- письменные сообщения о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

"Упрощенцы" признаются налоговыми агентами по НДС, если они:

- арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);

- приобретают товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах РФ (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

- выступают в качестве посредника с участием в расчётах при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ).

При аренде федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) "упрощенец" считается налоговым агентом, только если арендодателем является:

- орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Второй вариант подразумевает, как правило, заключение трёхстороннего договора между арендодателем - собственником имущества (органом госвласти, органом местного самоуправления), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (письмо ФНС России от 24.11.06 N 03-1-03/2243).

НК РФ не предусматривает особого порядка исчисления и уплаты НДС по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества, закреплённого за ГУПами или ФГУ (за исключением казённых предприятий) на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому при оказании услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, закреплённого за ГУП или ФГУ (за исключением казённых) на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиками НДС являются эти юридические лица, а не арендаторы имущества (см. письма Минфина России от 07.07.16 N 03-07-14/39827, от 23.07.12 N 03-07-15/87).

Этот вывод изначально был сделан Конституционным судом РФ (см. определение от 02.10.03 N 384-О). КС РФ указал, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закреплённого на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ГУП или учреждениями, т.е. имущества, составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

Если организациям такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), то исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляются ими самостоятельно.

В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется исходя из суммы арендной платы с учётом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). Если имущество передано в аренду на безвозмездной основе, то, по мнению чиновников, налоговая база должна определяться как сумма арендной платы, исчисленная исходя из рыночных цен с учётом налога (письмо Минфина России от 02.04.09 N 03-07-11/100).

При заключении договора аренды возможны различные варианты указания перечисляемой суммы. Возможно указание стоимости аренды:

- с выделенной суммой НДС;

- без выделения НДС;

- с условием, что НДС уплачивается арендатором дополнительно к цене договора (сверх договорной цены) в соответствующий бюджет. В последнем случае налоговой базой признаётся размер арендной платы, увеличенный на сумму НДС.

Если арендная плата включает в себя сумму налога, то последняя определяется расчётным методом. При этом используется налоговая ставка, определяемая как процентное отношение налоговой ставки 18 к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 18 (п. 4 ст. 164 НК РФ), - 18/118.

Исчисление суммы налога производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объёме или при частичной оплате) услуг по аренде имущества субъекта РФ, оказываемых органом исполнительной власти субъекта РФ (письмо Минфина России от 18.05.12 N 03-07-11/146).

Организация, использующая УСН, заключила с комитетом по имуществу договор на аренду помещения, находящегося в муниципальной собственности с 1 мая 2017 года. В договоре сумма арендной платы за месяц указана с учётом НДС 40 000 руб. Платежи производятся ежемесячно.

Исчисленная сумма НДС с арендной платы составляет 6101,69 руб. (40 000 руб. х 18% : 118%). Стоимость арендной платы без НДС 33 898,31 руб. (37 170 - 6101,69) была перечислена комитету, исчисленная же величина налога - в бюджет.

В случае если арендная плата не включает НДС, то арендатор должен начислить сумму налога сверх арендной платы, применив ставку 18%.

Изменим условия примера 1: в договоре указана стоимость аренды 40 000 руб., при этом уточнено, что НДС уплачивается арендатором дополнительно к цене договора.

В этом случае для определения суммы НДС используется ставка 18% к указанной стоимости. Исходя из этого искомая величина - 7200 руб. (40 000 руб. х 18%).

Налоговая база и в этом случае определяется как сумма арендной платы с учётом налога 48 000 руб. (40 000 + 8000).

В то же время в договоре может быть указана стоимость арендной платы без какого-либо уточнения. Рекомендации судам по порядку определения суммы НДС в таком случае даны в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, по мнению высших судей, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчётных и первичных учётных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам соответствующего налогового периода.

- в договоре нет прямого указания на то, что цена не включает в себя сумму налога, и

- иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, -

то ВАС РФ рекомендовал исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчётным методом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Налоговую базу необходимо определять отдельно по каждому арендованному объекту имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

"Упрощенец" - арендатор государственного, муниципального имущества, исчислив НДС как налоговый агент, обязан составить счёт-фактуру (п. 3 ст. 161, абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Срок составления счёта-фактуры для лиц, признаваемых налоговыми агентами, законом не установлен. Контролирующие органы рекомендуют оформлять счёт-фактуру в течение пяти календарных дней со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учёт услуг по аренде. Это общее правило, установленное абзацем 1 пункта 3 статьи 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (письмо ФНС России от 12.08.09 N ШС-22-3/634).

Счёт-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ). Но есть и ряд особенностей (подп. "в"-"д", "з" п. 1 Правил заполнения счёта-фактуры, применяемого при расчётах по налогу на добавленную стоимость (счёт-фактура и правила приведены в разделах I и II приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137), далее - Правила заполнения счёта-фактуры):

- по строкам 2 и 2а счёта-фактуры указываются соответственно полное или сокращённое наименование и место нахождения арендодателя согласно данным договора;

- по строке 2б отражаются ИНН и КПП арендодателя согласно данным договора;

- по строке 5 - номер и дата платёжно-расчётного документа, который подтверждает перечисление оплаты по приобретаемым услугам.

В остальном правила заполнения счетов-фактур в рассматриваемом случае аналогичны общему порядку оформления счёта-фактуры.

Ошибки, обнаруженные в счёте-фактуре, налоговый агент может исправить, для чего следует составить новый экземпляр счёта-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счёта-фактуры).

Оформленный счёт-фактура регистрируется в книге продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (книга продаж и правила приведены в разделах I и II приложения 5 к постановлению Правительства РФ N 1137), далее - Правила ведения книги продаж).

Принять к вычету перечисленную в бюджет сумму НДС "упрощенец" не может. Право на вычет НДС имеется только у плательщиков данного налога (п. 1 ст. 171 НК РФ), а "упрощенцы" таковыми не являются.

"Упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы" вправе учесть удержанную сумму НДС в расходах, учитываемых при определении облагаемой базы, после того как она будет перечислена в бюджет (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), поскольку такое перечисление непосредственно связано с приобретением услуги - аренды имущества.

Лицо, признаваемое налоговым агентом, обязано представить налоговую декларацию по НДС независимо от того, является оно плательщиком НДС или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

В состав налоговой декларации (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558) в таком случае включается:

- раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика", в котором по всем строкам проставляются прочерки;

- раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента", который заполняется отдельно на каждое лицо, в отношении которого "упрощенец" является налоговым агентом по НДС;

- раздел 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период".

Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому арендодателю: органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведён в приложении 2 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558)).

В раздел 9 декларации переносятся данные счетов-фактур, которые приведены в книге продаж за налоговый период.

Если с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) заключено несколько договоров, то указанный раздел декларации заполняется на одной странице.

В общем случае декларация по НДС должна представляться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота - российскую организацию по установленным форматам с усиленной квалифицированной электронной подписью в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. приказом МНС России от 02.04.02 N БГ-3-32/169) (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ, письмо ФНС России от 30.09.13 N ПА-4-6/17542).

Представлять налоговую декларацию на бумажном носителе вправе налоговые агенты, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия (ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ):

- не являются плательщиками НДС;

- не относятся к крупнейшим налогоплательщикам;

- среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год (для вновь созданных организаций - численность работников) не превышает 100 человек.

"Упрощенцы" соответствуют этим условиям.

Декларацию необходимо представить не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором "упрощенцем" осуществлён факт хозяйственной деятельности, приводящий к возникновению у него обязанности налогового агента по НДС.

Декларацию на бумажном носителе можно представить непосредственно в налоговый орган (через законного или уполномоченного представителя организации) или отправить по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Специальной нормы по срокам уплаты налога налоговыми агентами за исключением перечисления суммы НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ) в главе 21 НК РФ законодатель не предусмотрел. Поэтому удержанный из арендной платы налог арендатор должен перечислить в тот же срок, который установлен для уплаты налога налогоплательщиками, - равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена арендодателю, а сумма налога удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Отметим, что уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления агент должен даже в том случае, если арендная плата им не перечисляется денежными средствами, а расчёт осуществляется выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (письма Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/60, от 16.04.08 N 03-07-11/147). Запрета на уплату налога за счёт средств налогового агента, как в случае с НДФЛ (п. 9 ст. 226 НК РФ), глава 21 НК РФ не содержит.

В платёжных поручениях при перечислении НДС в поле 101, в котором указывается статус плательщика, проставляется "02", что соответствует статусу "налоговый агент".

Указание в этом поле "01", т.е. "налогоплательщик, юридическое лицо", налоговые органы, скорее всего, посчитают исполнением обязанности по перечислению НДС именно этим субъектом. Хотя таковым "упрощенец", как было сказано выше, и не является, но уплатить НДС он должен при выставлении покупателю счёта-фактуры с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). Не исключена вероятность, что именно под этот случай налоговики и подведут поступившие денежные средства.

При ошибочном указании статуса экономическими субъектами, которые вместо "02" указывают в этом поле "01", многие суды становятся на их сторону. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.03.08 N А56-12605/2007 указали, что обязанность по уплате НДС с арендных платежей организацией выполнена своевременно, что подтверждалось платёжными поручениями. То, что в платёжных поручениях неверно указан статус плательщика - вместо "02 - налоговый агент" проставлен "01 - налогоплательщик, юридическое лицо", - не основание для доначисления НДС. Из текста назначения платежа следовало, что уплата налога производилась именно как уплата НДС с арендной платы. Перечисления налога в бюджет организацией производились, и эти платежи были отражены в двух карточках лицевого счёта - по НДС (внутренние обороты) и по НДС (налоговый агент). Учитывая, что НДС поступает в один бюджет и налоговый орган принял заявление о зачёте переплаты в счёт НДС (внутренние обороты), уплаченного в качестве налогового агента, то независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога, а также исходя из положений пункта 2 статьи 24, пунктов 5 и 11 статьи 78 НК РФ инспекция была обязана принять решение о зачёте сумм налога за счёт общей суммы имевшейся переплаты по этому же налогу. Оснований для доначисления НДС у налогового органа не имелось.

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 28.09.11 N Ф09-5950/11 посчитали, что указание иного статуса налогоплательщика, вместо "02 - налоговый агент" - "01 - налогоплательщик, юридическое лицо", не свидетельствует об уплате налога по неверным реквизитам и не играет существенной роли для отнесения суммы налога на соответствующие коды бюджетной классификации. Обязанность по уплате налога является исполненной при условии перечисления им сумм на соответствующий КБК.

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

В этом случае "упрощенец" признаётся налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), если:

- он как организация или предприниматель состоит на учёте в российском налоговом органе;

- местом реализации товаров (работ, услуг), которые он приобретает у иностранцев, признаётся территория РФ;

- иностранное лицо не состоит на учёте в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика.

Напомним, что иностранные организации встают на учёт по месту осуществления ими деятельности на территории РФ через аккредитованные филиал, представительство или иные обособленные подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учёт выдаётся свидетельство о постановке на учёт иностранной организации в налоговом органе (форма N 11СВ-Учёт приведена в приложении 12 к приказу ФНС России от 13.02.12 N ММВ-7-6/80), с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учёта в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утв. приказом Минфина России от 30.09.10 N 117н).

Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учёте в налоговых органах РФ, то обязанностей налогового агента у покупателя не возникает. Чтобы это выяснить, следует запросить у иностранного лица копию свидетельства о постановке его на налоговый учёт. Отсутствие такой копии приводит к необходимости исчисления и удержания налога.

В случае когда иностранное лицо не состоит на учёте в налоговых органах, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учётом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Иностранная фирма направила своих специалистов для осуществления монтажа поставляемого ею оборудования российской организации. Вознаграждение по контракту составляет 38 500 евро. Копию свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе по форме N 11СВ-Учёт она российской организации не предоставила.

Монтаж оборудования производится на территории РФ. Поскольку иностранная фирма не зарегистрирована в качестве налогоплательщика на территории РФ, то организация по этой операции признаётся налоговым агентом по НДС. Из выплачиваемого вознаграждения она должна удержать налог, величина которого - 5872,88 евро (38 500 евро х 18 : 118%).

Финансисты при этом настойчиво рекомендуют увеличивать величину дохода на суммы, каким-либо образом связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 09.04.10 N 03-03-06/2/70).

Если же контрактом с налогоплательщиком-иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, то следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, а именно увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога. Сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой НДС, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица (письмо Минфина России от 05.06.13 N 03-03-06/2/20797).

Если в контракте указана цена товаров в виде суммы, которую иностранное лицо желает получить "на руки", то общий доход иностранца представит собой совокупность договорной цены и исчисленных сумм налога на прибыль и НДС, которые российской организации надлежит удержать из выплачиваемого иностранцу дохода.

При приобретении товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база по НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ). Следовательно, налоговому агенту надлежит определять налоговую базу по НДС по таким операциям на дату выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу (письмо Минфина России от 21.01.15 N 03-07-08/1467). При этом сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчётным методом с применением налоговой ставки 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Продолжение примера 3

Дополним условие примера: на момент оплаты установленный Банком России курс 1 евро был равен 63,2661 руб.

Сумма дохода иностранной компании и налоговая база для исчисления суммы НДС по сделке равны 2 435 744,85 руб. (63,2661 руб/евро х 38 500 евро). Искомое же значение налога составит 371 554,30 руб. (2 435 774,85 руб. / 118 х 18).

При оформлении счёта-фактуры, как и в случае аренды государственного имущества, имеются особенности заполнения (абз. 2 подп. "в", абз. 2 подп. "г", абз. 2 подп. "д", абз. 5 подп. "з" п. 1 Правил заполнения счёта-фактуры):

- по строкам 2 и 2а счёта-фактуры указываются соответственно полное или сокращённое наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключённому с иностранным контрагентом;

- по строке 5 отражаются номер и дата платёжно-расчётного документа, подтверждающего оплату приобретённых товаров, либо, в случае приобретения работ (услуг), номер и дата платёжно-расчётного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.

Напомним, что в случае приобретения у иностранца работы или услуги установлены особые правила уплаты удерживаемой суммы НДС. Такую сумму налога необходимо перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Т.е. налоговому агенту надлежит представить в банк два платёжных поручения - одно на перечисление денежных средств иностранному контрагенту, а другое - на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС. Банк не вправе принимать платёжное поручение на перечисление денежных средств иностранцу, если одновременно не будет представлено поручение и на уплату НДС со счёта при достаточности на нём денежных средств для уплаты всей суммы налога (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Организацией представлены в банк два платёжных поручения на перечисление:

- 32 627,12 евро (38 500 - 5872,88) иностранной фирме за выполнение работ по монтажу оборудования и

- 371 554 руб. в бюджет в счёт уплаты удержанной суммы НДС.

При приобретении у иностранца товаров, местом реализации которых признаётся РФ, удержанную у него сумму НДС "упрощенец" перечисляет в бюджет в сроки, определяемые общей нормой, - равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за кварталом, в котором совершена данная сделка.

Облагаемую базу налоговому агенту необходимо определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если "упрощенец" регулярно покупает товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, то он не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.

Отдельный учёт налоговых баз по каждой упомянутой операции с иностранцами необходим в том числе и для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу (п. 36 упомянутого порядка заполнения декларации).

Налоговая декларация по НДС и в этом случае представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Состав её такой же, как в случае с арендой государственного имущества.

Отметим, что обязанности по уплате НДС за иностранного контрагента у "упрощенца" не возникает, если осуществляемая им операция освобождена от НДС. Например, если иностранная организация оказывает ему научно-исследовательские услуги или выполняет опытно-конструкторские работы, предусмотренные подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (письмо Минфина России от 21.10.08 N 03-07-08/240).

При возложении "упрощенцем" на себя посреднических обязанностей по реализации товаров иностранной организации, не имеющей представительства на территории РФ, ему следует быть готовым также к принятию обязанностей посредника и в налоговой сфере, поскольку он, возможно, будет признан налоговым агентом по НДС. Так будет, если:

- иностранная компания, которой принадлежит товар, не состоит на учёте в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика;

- местом реализации товаров признаётся территория РФ (ст. 147 НК РФ);

- состоит на учёте в налоговом органе РФ как организация или предприниматель;

- продаёт товары в качестве посредника на основе договоров поручения, комиссии или агентских, которые заключены с иностранной компанией;

- как посредник участвует в расчётах, то есть получает выручку от покупателя и перечисляет её иностранной организации (или лицу, указанному иностранной организацией).

При наличии всех перечисленных выше условий экономический субъект независимо от формы заключения договора с покупателями товаров (от своего имени или от имени собственника товара (иностранной организации) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ)) становится налоговым агентом.

Налоговая база в данном случае определяется исходя из стоимости продаваемых товаров с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). Данный порядок определения налоговой базы подтверждён руководством ФНС России в упомянутом письме N ШС-22-3/257.

При удержании налога с выручки от реализации, которую необходимо перечислить иностранцу, надлежит применить ставку НДС в размере 10 или 18%, в зависимости от вида реализованных товаров (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Организация в мае 2017 года по договору комиссии получила для реализации товары от зарубежной фирмы, которая на налоговом учёте в РФ не состоит. По условиям контракта товары необходимо реализовать за 1 700 000 руб. Реализация этих товаров облагается по ставке 18%.

Подлежащая удержанию сумма НДС по этой партии товаров составит 306 000 руб. (1 700 000 руб. х 18%). Стоимость же товаров, которая выставляется покупателю, возрастёт до 2 006 000 руб. (1 700 000 + 306 000). Из этой поступившей суммы будет удержан причитающийся к уплате в бюджет в качестве НДС 306 000 руб.

Момент определения налоговой базы по НДС на основании пункта 15 статьи 167 НК РФ определяется в порядке, установленном пунктом 1 данной статьи. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав "упрощенец"-налоговый агент согласно статье 168 НК РФ обязан:

- дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1);

- не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставить соответствующие счета-фактуры (п. 3).

Счёт-фактура оформляется в двух экземплярах, один из них передаётся покупателю, второй - регистрируется в книге продаж (п. 16 Правил ведения книги продаж).

ФНС России в упомянутом письме N ШС-22-3/257 уточнила, что налоговыми агентами-посредниками уплачивается НДС в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за истекшим кварталом, в котором состоялась их реализация и сумма НДС фактически была удержана.

Состав представляемой налоговым агентом не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларации по НДС будет несколько иной по сравнению с предыдущими случаями: титульный лист, разделы 1, 2 и 10 "Сведения из журнала учёта выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период".

Раздел 2 при этом заполняется отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС) (п. 36 порядка заполнения налоговой декларации).

В разделе 10 декларации приводятся данные счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, которые приведены в книге продаж за налоговый период.

Участие "упрощенца" в сделке в качестве посредника, действующего от своего имени в случае выставления или получения счетов-фактур при осуществлении деятельности в интересах другого лица, обязует его подать налоговую декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ). Формат декларации приведён в приложении 3 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558.

Примечание. Налоговые агенты - посредники уплачивают НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за истекшим кварталом, в котором состоялась их реализация и сумма НДС фактически была удержана.

Упомянутой статьёй 161 НК РФ предусмотрены ещё три случая признания лица налоговым агентом.

Экономический субъект в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ признаётся налоговым агентом, если им приобретается на территории РФ:

- государственное имущество, не закреплённое за государственными предприятиями и учреждениями, составляющее государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, или

- муниципальное имущество, не закреплённое за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

При покупке (получении) государственного или муниципального имущества "упрощенец" является налоговым агентом только при одновременном соблюдении следующих условий:

- продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;

- имущество составляет казну соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием);

- данная операция признаётся объектом налогообложения по НДС согласно статье 146 НК РФ.

В подпункте 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ указаны операции, не признаваемые объектом обложения НДС. Речь идёт об операциях по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.08 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - закон N 159-ФЗ).

Условия предоставления субъектам малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение имущества из государственной собственности субъекта Российской Федерации или муниципальной собственности установлены статьёй 3 закона N 159-ФЗ.

Порядок выкупа государственного (муниципального) имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, который установлен законом N 159-ФЗ, действует по 30 июня 2018 года (п. 3 ст. 10 закона N 159-ФЗ).

Закон N 159-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной собственности субъектов РФ или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства (п. 1 ст. 1 закона N 159-ФЗ). В то же время он не касается отношений, возникающих в связи с отчуждением из государственной казны РФ недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства.

На основании этого руководство ФНС России заключило, что правила, установленные законом N 159-ФЗ, не применяются при выкупе федерального имущества. Поэтому реализация такого имущества облагается НДС (письмо ФНС России от 12.05.11 N КЕ-4-3/7618).

При утрате субъектами малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение арендуемого имущества они при его приобретении обязаны уплатить НДС.

То, что индивидуальные предприниматели, приобретающие муниципальное имущество, не закреплённое за муниципальными предприятиями и организациями, составляющее муниципальную казну города, признаются налоговыми агентами, подтвердил и Минфин России (письмо от 02.08.10 N 03-07-14/55).

Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учётом НДС. Её необходимо определять отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. Налоговые агенты обязаны исчислить НДС расчётным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При приобретении государственного (муниципального) имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учёта НДС, налоговая база определяется как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на сумму налога, определяемую с использованием ставки 18%, и к такой базе применяется расчётная ставка 18/118 (определение Верховного суда РФ от 24.11.14 N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013).

При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу надлежит определять на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество. Если объект недвижимости приобретается в рассрочку, то НДС исчисляется каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (письмо Минфина России от 27.09.11 N 03-07-14/94).

Покупатель государственного или муниципального имущества, выступая в качестве налогового агента, исчисляет НДС и составляет счёт-фактуру. При его оформлении также имеются некоторые особенности:

- по строкам 2 и 2а указывается полное или сокращённое наименование и место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

- по строке 2б - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учёт налогоплательщика-продавца;

- по строке 4 ставится прочерк;

- по строке 5 указываются номер и дата платёжно-расчётного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемого имущества.

"Упрощенцу" - налоговому агенту необходимо представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Её состав такой же, как в случаях с арендой государственного имущества и приобретением товаров (работ, услуг) у иностранного лица: титульный лист, разделы 1, 2 и 9. Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому продавцу в соответствии с договором, предусматривающим реализацию (передачу) соответствующего имущества.

Уплата в бюджет удержанной суммы НДС производится в общем порядке равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за истекшим кварталом, в котором состоялось приобретение имущества.

Налоговым агентом согласно пункту 6 статьи 161 НК РФ признаётся собственник судна на 46-й календарный день после перехода к нему права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов. Но в силу стоимости судна и существующего ограничения по величине остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов для "упрощенцев" в 150 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) вероятность попадания "упрощенцев" в такую категорию налоговых агентов невелика.

Если всё же такое произойдёт, то налоговой базой в рассматриваемом случае является стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учётом НДС. Для определения же суммы НДС, которую надлежит перечислить в бюджет, используется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 3 статьи 164 НК РФ, - 18%.

"Упрощенцу"-налоговому агенту необходимо представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В её состав включаются титульный лист, разделы 1, 2 и 9. Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому судну, находящемуся в его собственности и не зарегистрированному в Российском международном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.

Отметим, что реализация построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при её осуществлении в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0% (подп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Статьёй 161 НК РФ предусмотрен ещё один случай, когда экономический субъект признаётся налоговым агентом. Это происходит при реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4). В этом случае:

- налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров);

- налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на "упрощенцев" обязанностей налоговых агентов они несут ответственность в соответствии с законодательством РФ, на что прямо указывается в пункте 5 статьи 24 НК РФ. Штрафные санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов установлены статьёй 123 НК РФ. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечёт взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Судам при рассмотрении споров, связанных с наложением штрафных санкций в соответствии со статьёй 123 НК РФ, рекомендовано учитывать, что рассматриваемое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму налога. При этом такое удержание могло быть осуществлено из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", далее - постановление N 57).

Упоминание в статье 123 НК РФ о неудержании (неполном удержании) означает, что при уплате налога за счёт собственных средств (а это не столь уж редко встречается среди налоговых агентов по НДС) не исключена вероятность наложения штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Следовательно, за счёт собственных средств будет уплачено 1,2 суммы налога, подлежащего удержанию.

Пункт 2 постановления N 57 разъясняет, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике, поскольку:

- налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ), и

- если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Пени носят компенсационный характер, это платёж, направленный на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок. Поэтому с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Таким образом, принудительное исполнение обязанностей налогового агента через взыскание с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней путём обращения взыскания на денежные средства на счетах налогового агента возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу. Если данное иностранное лицо не состоит на учёте в российских налоговых органах, то и его налоговое администрирование невозможно. Следовательно, при неудержании налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Непредставление налоговой декларации налоговым агентом в установленные законодательством сроки может повлечь за собой ответственность по статье 119 НК РФ, а именно штраф в размере 5% от не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1000 руб.

Налоговый агент может быть привлечён к налоговой ответственности в соответствии со статьёй 126 НК РФ. Согласно данной норме непредставление в установленные сроки документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, влечёт взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

С налогового агента, представившего налоговому органу предусмотренные НК РФ документы, в которых содержатся недостоверные сведения, согласно пункту 1 статьи 126.1 НК РФ может быть взыскан штраф в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Недостоверными сведениями могут признаваться:

- любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов;

- арифметические ошибки, искажения суммовых показателей, иные ошибки, влекущие неблагоприятные последствия для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления налога;

- ошибки в показателях, идентифицирующих налогоплательщиков, а также прав и обязанностей налоговых органов (в части администрирования налога).

В то же время налоговый агент освобождается от ответственности по этой статье, если он самостоятельно выявил ошибки и представил в налоговый орган уточнённые документы до того, как налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

За несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, в соответствии со статьёй 119.1 НК РФ налагается штраф в размере 200 руб.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Журнал "Практический бухгалтерский учет"

ООО Издательский дом "Бухгалтерия и банки"

Издание зарегистрировано в Министерстве по печати, телерадиовещанию и средствам массовой коммуникации РФ ПИ N 77-11140

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎