Департамент общего аудита по вопросу уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств

Иностранная организация, которая не имеет представительства на территории РФ, оказывает нашей компании (ООО) консультационные услуги. В данной ситуации ООО выступает налоговым агентом по НДС. Затраты по данным услугам недостаточно подтверждены (имеется только договор и акт, нет расшифровки консультаций). Во избежании налогового риска ООО не принимает затраты по данным услугам в расходы для целей налогового учета. Согласно договору сумма НДС не удерживается из суммы дохода нерезидента а рассчитывается "сверху" и оплачивается ООО за счет собственных средств. Правомерно ли принимать НДС-налоговый агент, оплаченный за счет собственных средств к вычету в данной ситуации?

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, право на вычет НДС возникает в следующих случаях:

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- сумма НДС была уплачена налоговым агентом в бюджет;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Согласно разъяснениям контролирующих органов в случае, если НДС был уплачен в бюджет за счет средств налогового агента, право на вычет сохраняется.

Так, в Письме Минфина РФ от 05.06.13 № 03-03-06/2/20797 указано следующее:

«В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога.

Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Учитывая изложенное, указанные суммы налога на добавленную стоимость должны приниматься к вычету у российского налогоплательщика в порядке, установленном вышеуказанным п. 3 ст. 171 Кодекса, то есть после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

В Письме Минфина РФ от 04.02.10 № 03-07-08/32 указано:

«В случае если иностранное лицо в стоимости услуг сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица.

Учитывая изложенное, российская организация, уплатившая (в том числе за счет собственных средств) в российский бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость при приобретении у американской компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг, связанных с монтажом оборудования, находящегося на территории Российской Федерации, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 Кодекса».

Нормы НК РФ не содержат требования о том, что право на вычет НДС зависит от того, учитывалась ли стоимость приобретенных у иностранного контрагента товаров (работ, услуг) в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина РФ.

Так, в Письме от 03.08.10 № 03-07-08/220 указано следующее:

«Согласно п. 3 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, имеет право на вычет данных сумм налога в вышеуказанном порядке, в том числе в случае, если расходы на приобретение этих услуг не учитываются организацией в расходах, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль».

Между тем, как следует из вопроса, затраты по консультационным услугам не учитываются Организацией в расходах, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с отсутствием дополнительных документов, подтверждающих оказание услуг, в частности, сведений о полученных консультациях (отсутствует соответствующая расшифровка).

В таком случае при принятии сумм НДС по таким услугам к вычету, у Организации может возникнуть риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в части невозможности достоверно подтвердить, что услуги приобретаются Организацией для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

О возможности возникновения таких претензий со стороны налоговых органов, свидетельствует арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.02.12 по делу № А41-23656/11 указано следующее:

«Доводы инспекции о неправомерном применении вычетов по НДС в сумме 248 283 рублей, поскольку они приняты по расходам, не связанным с производством и реализацией, и эти расходы не приняты в расходы по налогу на прибыль, а, следовательно, в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к операциям, признаваемым объектом обложения НДС, отклонены судами, поскольку критерии обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут служить критериями обоснованности налоговых вычетов по НДС, так как последние установлены статьями 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации и не регулируются правилами, относящимися к налогу на прибыль.

Доказательств того, что товары (работы, услуги) приобретенные налогоплательщиком, вычет по которым не принят налоговым органом, не использовались в деятельности, облагаемой НДС, налоговым органом суду не представлено. Претензий к оформлению счетов-фактур и иных документов, необходимых для принятия спорных сумм в составе налоговых вычетов, инспекцией не заявлено.

Иные доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку установленных судом обстоятельств дела и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не являются основанием для отмены судебных актов.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС:

- Московского округа от 13.06.12 по делу № А40-105356/11-20-436,

- Поволжского округа от 05.05.09 по делу № А65-16388/08,

- Уральского округа от 28.02.07 № Ф09-1018/07-С3 по делу № А76-10672/06 (Определением ВАС РФ от 18.06.07 № 4633/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.13 по делу № А55-17744/2012 суд указал, что вопрос экономической обоснованности расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как это предписано положениями главы 25 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Московского округа от 15.07.09 № КА-А40/6275-09-1,2,3, в котором указано следующее:

В части НДС:

«Налоговый орган в кассационной жалобе делает вывод о том, что налогоплательщиком в нарушение ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации применены вычеты по НДС по приобретенным услугам по управлению организацией на основании документов, оформленных ненадлежащим образом. Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод по тем же основаниям, что и по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль по приобретению услуг по управлению.

Кроме того, суд кассационной исходит из того, что экономическая целесообразность не указана в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве условия для вычета по НДС.»

В части налога на прибыль:

«Основанием для выставления требования об уплате налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что затраты на оплату услуг по управлению Обществом являются документально не подтвержденными, экономически не эффективными.

Доводы жалоб о том, что акты об оказании услуг, счета-фактуры и отчеты оформлены с нарушением ст. ст. 169 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации признаны несостоятельными и отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку суды, исследовав спорные документы, пришли к обоснованному выводу о том, что оформление указанных актов, счетов-фактур не противоречит требованиям законодательства и бухгалтерском учете и гл. 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в указанных документах содержится указание на содержание и предмет договора.

Кроме того, судами также учтено то, что в договоре на оказание услуг, актах и отчетах к нему определены виды услуг, ежемесячно оказываемых в соответствии с договором. Конкретные управленческие действия, которые совершаются представителями управляющей компании при оказании услуг, подтверждаются конкретными локальными нормативными актами и распорядительной документацией Общества.

Суды обоснованно указали, что расходы на приобретение услуг подтверждаются актами сдачи-приемки выполненных работ, ежемесячными отчетами управляющей компании, внутренними локальными актами, распоряжениями, приказами и другими документами в рамках управления ОАО "Тольяттиазот", что соответствует пп. 18 п. 1 ст. 264, ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 ФЗ 129-ФЗ от 21.11.1996 г.

Установленные по делу обстоятельства, позволили суду прийти к обоснованному выводу о том, что расходы на управление посредством привлечения управляющей компании экономически обоснованы и подтверждают свою экономическую эффективность.

Судами в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании положительной динамики изменения финансовых показателей установлена экономическая эффективность услуг по управлению».

Таким образом, в рассматриваемом деле налогоплательщику удалось подтвердить использование приобретенных услуг по управлению в своей деятельности, в том числе, имея подробные первичные документы по приобретенным услугам (акты с расшифровками оказанных услуг, отчеты).

В то же время существует арбитражная практика, свидетельствующая о возможном отказе в вычете НДС в случае, если расходы будут признаны экономически необоснованными и документально не подтвержденными:

В Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.11 № КА-А40/7350-11 (Определением ВАС РФ от 31.12.11 № ВАС-14202/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) обществу не удалось доказать, что понесенные расходы направлены на получение дохода согласно статье 252 НК РФ и на привлечение внимания к объекту рекламирования, увеличение покупательского спроса, поддержание интереса к организации и ее продукции. Учитывая это, суд признал неправомерным применение вычета по соответствующим услугам.

При этом в рассматриваемом Постановлении решение принято на основании выводов суда об отсутствии реальности хозяйственных операций общества с контрагентами и непроявление должной степени осмотрительности при их выборе.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную ей как налоговым агентом (в том числе за счет собственных средств), при условии наличия у Организации документов, подтверждающих приобретение консультационных услуг (договор с указанием видов услуг, акты оказанных услуг, счет-фактура, выписанный от имени иностранного поставщика), перечислении суммы НДС в бюджет, а также при условии, что консультации, полученные по указанному договору используются Организацией в облагаемой НДС деятельности.

Между тем, учитывая наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем. При этом в случае возникновения судебного разбирательства, на наш взгляд, у Организации имеются шансы отстоять свою позицию.