Как начать составлять отчетность по МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards) (далее - МСФО) представляют собой совокупность следующих документов:
• Концептуальные основы финансовой отчетности;
• стандарты (IAS, IFRS);
• интерпретации стандартов (SIC, IFRIC).
Концептуальные основы финансовой отчетности (The Conceptual Framework for Financial Reporting) устанавливают принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.
Концептуальные основы рассматривают следующее:
a) цель финансовой отчетности;
b) качественные характеристики полезной финансовой информации;
c) определения, принципы признания и подходы к оценке элементов, из которых составляется финансовая отчетность;
d) концепции капитала и поддержания величины капитала.
Международные стандарты финансовой отчетности - набор документов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. Они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров.
Интерпретации МСФО (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения.
Официальный перевод документов МСФО на русский язык можно найти на официальном сайте Фонда Международных стандартов финансовой отчетности http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/Official-Unaccompanied-IFRS-Translations.aspx#ru2.
Состав финансовой отчетности по МСФО
Для описания самых общих правил составления и представления финансовой отчетности изначально был принят первый из стандартов – МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Данный стандарт является основополагающим в системе МСФО. Стандарт пересматривался в 1997, 2003 и 2007 гг., отражая принципиальные особенности других стандартов, принимавшихся позднее.
Базовый стандарт МСФО (IAS) 1 наряду с документом "Концептуальные основы финансовой отчетности" определяет минимальные требования к содержанию финансовой отчетности, составляемой по МСФО.
Финансовая отчетность – это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
Цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Эти решения касаются покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования. Финансовая отчетность также отражает результаты деятельности руководителей организации по управлению ее ресурсами.
Финансовая отчетность организации содержит информацию:
о доходах и расходах, включая прибыли и убытки;
о поступлениях, распределении прибыли (убытков) между владельцами капитала;
о денежных потоках.
Полный перечень финансовой отчетности включает в себя:
1) отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
2) отчет о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период;
3) отчет об изменениях в собственном капитале за период;
4) отчет о денежных потоках за период;
5) примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
6) отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация начала применять учетную политику ретроспективно, или подготовила новый, ретроспективный отчет по позициям своей финансовой отчетности, или реклассифицировала позиции в своей финансовой отчетности.
Организация может использовать другие названия отчетов, отличные от тех, которые используются в МСФО (IAS) 1.
Аудиторское заключение, не являясь обязательным, обеспечивает пользователей независимым подтверждением уровня достоверности отчетных показателей.
Помимо финансовой отчетности многие организации представляют финансовый обзор, подготовленный руководством, в котором дается характеристика основных финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения, а также факторов неопределенности, которые приходится принимать во внимание при использовании отчетности.
Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс)
Разделение статей баланса на текущие и внеоборотные
Объекты, представляемые непосредственно в отчете о финансовом положении, должны быть классифицированы как оборотные или внеоборотные активы, краткосрочные или долгосрочные обязательства, за исключением случаев, когда структура отчета на основе ликвидности более уместна. В ситуации, когда применяется данное исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке убывания (или нарастания) их ликвидности.
Актив классифицируется как оборотный, если он удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:
(I) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства (или предназначен для продажи или внутреннего использования) в течение обычного операционного цикла;
(II) актив предназначается, главным образом, для торговых целей;
(III) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода;
(IV) актив представляет собой денежные средства, если на его обмен не установлены ограничения (или он предназначен для погашения обязательств) как минимум в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода.
Все прочие активы должны классифицироваться как внеоборотные (долгострочные).
Краткосрочные и долгосрочные обязательства
Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, если оно удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:
(I) предполагается, что обязательство будет погашено в течение обычного операционного цикла;
(II) обязательство предназначается, главным образом, для торговых целей;
(III) срок его погашения наступает в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода;
(IV) организация не имеет безусловного права отложить погашение обязательства как минимум на 12 месяцев после окончания отчетного периода.
Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Если компания не подразделяет свои активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные, то, в соответствии с МСФО (IAS) 1, ей следует представлять активы и обязательства в порядке убывания (или нарастания) их ликвидности.
Информация, представляемая в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе)
МСФО (IAS) 1, как и остальные стандарты, не предусматривает строгой формы баланса, требуя лишь минимального перечня статей. Непосредственно в составе отчета о финансовом положении должны быть представлены, как минимум, следующие статьи:
(I) основные средства;
(II) инвестиционная недвижимость;
(III) нематериальные активы;
(IV) финансовые активы – за исключением показателей, указанных в пунктах (V), (VIII) и (IX);
(V) инвестиции, отраженные по методу долевого участия;
(VI) биологические активы;
(VIII) дебиторская задолженность покупателей и прочие виды дебиторской задолженности;
(IX) денежные средства и эквивалентны денежных средств;
(X) активы, классифицированные как удерживаемые для продажи, и активы, включенные в группу выбытия, классифицированные как удерживаемые для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
(XI) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды кредиторской задолженности;
(XIII) финансовые обязательства, за исключением показателей, указанных в пунктах (X) и (XI);
(XIV) обязательства и активы по текущим налогам (в соответствии МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
(XV) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСФО (IAS) 12);
(XVI) доля неконтролирующих акционеров, представленная в капитале;
(XVII) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), принадлежащие владельцам материнской компании.
Также непосредственно в составе отчета о финансовом положении должны быть представлены следующие статьи:
I) все активы, классифицируемые как предназначенные для продажи, и активы, включенные в группу выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
II) обязательства, включенные в группу выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные итоги должны вводиться непосредственно в состав отчета о финансовом положении в том случае, когда их представление способствует лучшему пониманию финансового положения организации.
Дальнейшая классификация
Организация обязана либо в составе отчета о финансовом положении, либо в примечаниях дополнительно расшифровывать строки отчета о финансовом положении по видам деятельности.
Степень детализации в представлении информации определяется требованиями МСФО, а также величиной, характером и функциональным назначением соответствующих объектов.
Раскрытие информации может варьироваться в зависимости от специфики объекта. Например:
I) объекты основных средств подразделяются на классы в соответствии с МСФО (IAS) 16;
II) дебиторская задолженность подразделяется на следующие группы:
задолженность покупателей (торговая);
задолженность связанных сторон;
задолженность по авансам выданным;
III) более детальная классификация запасов включает следующие статьи:
IV) резервы подразделяются на резервы по вознаграждениям работников и прочие;
V) капитал и фонды подразделяются на различные классы, например:
оплаченный акционерный капитал;
Кроме того, организация должна раскрывать или в отчете о финансовом положении, или в примечаниях следующую информацию:
1) по каждому классу акционерного капитала:
I) количество акций зарегистрированной эмиссии;
II) количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;
III) номинальная стоимость акции или указание на отсутствие номинальной стоимости акции;
IV) числовая сверка количества акций, находящихся в обращении, на начало и на конец отчетного периода;
V) права, привилегии и ограничения по каждому классу акций, включая ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
VI) акции, выкупленные самой организацией или ее дочерней или ассоциированной компанией;
VII) акции, зарезервированные для эмиссии по опционам или договорам на размещение акций, с указанием сроков и сумм эмиссии;
2) описание характера и назначения каждого фонда в составе капитала.
Организация, не имеющая акционерного капитала (например, товарищество или доверительный фонд), обязана раскрывать информацию, аналогичную вышеприведенной, показывая изменения, произошедшие в течение отчетного периода, по каждой категории капитала, а также права, привилегии и ограничения по каждой категории капитала.
Структура отчета о финансовом положении
МСФО (IAS) 1 не содержит обязательного для применения формата баланса, однако приводит иллюстративный пример отчетности.
На практике обычно применяются два формата отчетности:
Активы = Обязательства + Капитал
Активы – Обязательства = Капитал.
В первом случае итог баланса – это совокупность средств организации. Во втором случае баланс имеет вертикальное построение, а итог баланса – это чистые активы организации.
Баланс, составленный по первому формату, выглядит следующим образом:
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
по состоянию на 31 декабря 2013 года долл. США
2013 г.
2013 г.
Права долгосрочной аренды
Долгосрочные займы выданные
Отложенные налоговые активы
Итого внеоборотных активов
534 131
400 887
Дебиторская задолженность и предоплаты
Внеоборотные активы, классифицированные как предназначенные для продажи
Прочие оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты
Итого оборотных активов
278 495
201 657
812 626
602 544
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Резерв курсовых разниц
Итого собственного капитала
252 722
218 723
Долгосрочные кредиты и займы
Отложенные налоговые обязательства
Итого долгосрочных обязательств
117 900
201 172
Кредиторская задолженность по основной деятельности
Краткосрочные кредиты и займы
Текущий налог на прибыль к уплате
Прочая кредиторская задолженность
Итого краткосрочных обязательств
442 004
182 649
812 626
602 544
Отчет о совокупном доходе
МСФО (IAS) 1 ввел понятие совокупной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им. Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде:
(i) в одном отчете о совокупном доходе, или
(ii) в двух отчетах: в отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках) и во втором отчете, начиная с учета прибылей и убытков и отражающий компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупном доходе).
Непосредственно в отчете о совокупном доходе должны быть представлены как минимум следующие статьи:
(б) расходы на финансирование;
(в) доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
(г) расходы по налогам;
(д) единая сумма, включающая в себя итого:
(i) прибыль или убыток после вычета налогов от прекращенной деятельности, и
(ii) выручка или убытки после вычета налогов, признанные по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, или выбытию активов или групп выбытия, входящих в состав прекращенной деятельности;
(е) прибыль или убыток;
(ж) каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицируемый по характеру операций (за исключением сумм, указанных в (з));
(з) доля прочего совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу пропорциональной консолидации (или по методу долевого участия); и
(и) общий совокупный доход.
Прочий совокупный доход включает в себя позиции прибылей и убытков (включая реклассификации), которые не были признаны в прибылях и убытках, как это требуется или разрешается другими МСФО.
Компоненты прочего совокупного дохода включают:
(i) Доход от переоценки (см. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
(ii) актуарные прибыли и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
(iii) прибыли и убытки, возникающие при консолидации зарубежной деятельности (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);
(iv) прибыли и убытки, возникающие от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты»);
(v) эффективная составляющая прибылей и убытков по инструментам хеджирования при учете денежных потоков (см. МСФО (IAS) 39).
Предприятие должно раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая реклассификационные корректировки, либо в отчете о совокупном доходе, либо в примечаниях.
Предприятие может учесть компоненты прочего совокупного дохода:
(i) либо за вычетом влияния налогообложения, либо
(ii) до влияния налогообложения единой суммой, показывающей совокупную величину налога на прибыль, относящуюся к данным компонентам.
Также предприятие должно раскрыть следующие позиции в отчете о совокупном доходе
(а) прибыли и убытки за период, причитающиеся:
(i) доле меньшинства, и
(ii) владельцам капитала материнской компании.
(б) общий совокупный доход за период, приходящийся на:
(i) долю меньшинства, и
(ii) основных акционеров.
Для объяснения особенностей формирования финансового результата непосредственно в состав отчета о совокупном доходе и отдельного отчета о прибылях и убытках (если он представляется) вводятся дополнительные статьи, а в описание (и последовательность статей) вносятся примечания, когда это необходимо.
Информацию о характере и величине существенных статей отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно.
Отдельно раскрывается информация о прибылях и убытках:
(i) уменьшение стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой суммы (а также восстановление указанных сумм);
(ii) создание резервов на реструктуризация деятельности организации (и восстановление резервов, из которых покрываются расходы на реструктуризацию);
(iii) выбытие объектов основных средств;
(iv) выбытие инвестиций;
(v) прекращенная деятельность;
(vi) расчеты по результатам судебного процесса;
(vii) восстановление прочих резервов.
Два формата представления расходов
В целях более наглядного представления компонентов финансового результата, которые могут различаться по частоте, доходности, а также по прогнозируемости, расходы разбиваются на подклассы. Аналитическая разбивка представляется в одном из двух форматов.
Первый формат предусматривает разбивку на основе характера расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их природы (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по функциональному назначению внутри организации.
Распределение расходов по функциональному назначению необязательно. Пример классификации на основе характера расходов приведен ниже:
Изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства
Сырье и расходные материалы
В данном фрагменте отчета о прибылях и убытках в крайней правой колонке показаны доходы организации по основной и прочей деятельности (то есть выручка и прочие доходы), из которых вычитается сумма всех расходов, показанная в скобках, то есть со знаком минус. Детализация состава расходов отражена в левой числовой колонке. Продемонстрированная последовательность расчета показателя прибыли (или любого другого показателя), где компоненты факторов прибыли раскрываются в отдельных колонках таблицы, расположенных левее, характерна для отчетных форм, составляемых бухгалтерами Великобритании и США, а также принята в МСФО.
Второй формат предусматривает структурирование по функциональному назначению расходов или на основе себестоимости. При этом расходы подразделяются на собственно себестоимость, расходы по сбыту (коммерческие) и административные (управленческие) расходы.
Как минимум, организация должна раскрыть информацию о себестоимости продаж отдельно от других расходов. Данный метод позволяет представить пользователям более обобщенную информацию, чем метод классификации затрат на основе их характера, однако структурирование расходов по функциональному назначению может потребовать произвольного распределения затрат и профессионального суждения. Пример классификации расходов по их функциям приведен ниже:
Организации, которые классифицируют расходы по функциям, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и вознаграждения работникам.
Выбор формата представления зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Оба формата позволяют продемонстрировать те затраты, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства).
Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации.
Отчет о совокупном доходе в одной форме и с классификацией расходов по функциям, выглядит следующим образом:
Отчет о совокупном доходе
За год, закончившийся 31 декабря 2013 года долл. США
2013 г.
2012 г.
Валовая прибыль
Доля прибыли ассоциированных компаний
Прибыль до налогов
Налог на прибыль
Прибыль за год от продолжаемой деятельности
Убытки за год от прекращенной деятельности
ПРИБЫЛЬ ЗА ГОД
Прочий совокупный доход
Доход от переоценки основных средств
Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупный доход за год после налогов
ОБЩИЙ СОВОКУПНЫЙ ДОХОД
Прибыль, приходящаяся на:
Общий совокупный доход, приходящийся на:
Прибыль на акцию:
Отчет об изменениях в собственном капитале
Отчет об изменениях в собственном капитале является отдельной формой отчетности по международным стандартам, который предназначен для сверки данных отчета о прибылях и убытках с данными отчета об изменении капитала за отчетный период.
Непосредственно в отчете об изменениях в собственном капитале, составленном в рамках требований Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), организация обязана отражать следующие показатели.
1. Общий совокупный доход за отчетный период, выделяя отдельно общую сумму, причитающуюся владельцам и доле меньшинства.
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" ввел понятие совокупного дохода, под которым понимается изменение капитала, вызванное изменениями выручки, прочих доходов, расходов и убытков отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им.
Доля меньшинства – это компонент капитала дочернего предприятия, приходящийся на миноритарных собственников, владеющих этим дочерним предприятием совместно с материнской компанией.
2. Влияние (по каждому компоненту капитала) ретроспективного применения или ретроспективного исправления показателей отчетности, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, Изменения в бухгалтерских оценках и Ошибки».
МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения показателей отчетности для отражения влияния изменений в учетной политике, за исключением случаев, когда временные (переходные) правила другого МСФО предусматривают иное.
МСФО (IAS) 8 также требует, чтобы пересмотр показателей финансовой отчетности в связи с исправлением ошибок проводился также ретроспективно.
Ретроспективное исправление ошибок не признается изменением капитала, однако корректировки делаются к входящему остатку нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда МСФО требуют ретроспективной корректировки другого компонента капитала.
МСФО (IAS) 8 требует раскрытия в отчете об изменениях в собственном капитале всех корректировок по каждому компоненту капитала, которые были вызваны изменениями учетной политики, с выделением корректировок, вызванных исправлениями ошибок. Эти корректировки раскрываются за каждый сравнительный период и на начало самого раннего из представленных периодов.
3. Суммы операций с владельцами капитала, с выделением информации о вкладах и распределении дивидендов между владельцами.
Предприятие должно указать либо в отчете об изменении капитала, либо в примечаниях к нему, сумму дивидендов, подлежащую распределению между владельцами в течение отчетного периода.
4. Выверка (по каждому компоненту капитала) балансовой стоимости на начало и конец периода, раскрывая отдельно каждое изменение.
Наряду с акционерным капиталом и эмиссионным доходом в состав капитала могут входить различные резервы:
– резерв переоценки имущества.
После признания первоначальной стоимости единица основных средств может быть переоценена по справедливой стоимости.
Прибыль от переоценки признается в составе капитала, если только она не компенсирует снижение справедливой стоимости того же актива, признанное ранее в качестве расхода. В последнем случае эта прибыль признается в составе прибылей и убытков.
Периодически прибыль от переоценки, остающаяся после налогообложения, может переноситься на нераспределенную прибыль. При этом реализованная сумма прибыли представляет собой разницу между амортизацией, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, рассчитанной на основе цены приобретения этого актива.
При продаже актива остаток резерва может быть перенесен на нераспределенную прибыль как реализованная прибыль, минуя отчет о прибылях и убытках;
– курсовой резерв, образованный при пересчете результатов финансово-хозяйственной деятельности за рубежом.
При продаже зарубежного предприятия совокупная курсовая разница переводится в отчет о прибылях и убытках и включается в прибыль или убытки от продажи;
– резерв корректировки справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.
Нераспределенные прибыли/убытки (за вычетом налогов) по инвестициям, классифицированным как имеющиеся в наличии для продажи, должны признаваться в составе капитала. Эти прибыли/убытки переносятся в отчет о прибылях и убытках в момент выбытия актива или когда он обесценивается.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи такие финансовые активы, которые могут быть проданы или которые не включены в займы и дебиторскую задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, предназначенные для торговли, или которые не классифицируются как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения на счете прибылей и убытков;
– резерв по хеджированию.
Хеджирование означает использование одного или несколько инструментов хеджирования для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств хеджируемой статьи. Инструмент хеджирования – это определенный производный инструмент или другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств которого, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств определенной хеджируемой статьи. Хеджируемая статья – это актив, обязательство, твердое обязательство или высоковероятная будущая сделка, которая подвергает компанию риску изменений справедливой стоимости или риску изменений будущих потоков денежных средств.
МСФО требуют, чтобы эффективная составляющая остающихся после налогообложения прибылей и убытков, возникающая в результате переоценки инструмента хеджирования, аккумулировалась как отдельный компонент капитала при хеджировании денежных потоков. Эти отложенные прибыли и убытки переносятся в отчет о прибылях и убытках в момент, когда хеджируемая статья влияет на соответствующие показатели этого отчета.
Если денежные потоки по инструменту хеджирования приводят к признанию нефинансового актива или обязательства в отчете о финансовом положении, предприятие имеет право скорректировать стоимость этого актива или обязательства на сумму прибыли/убытка, отложенную в капитале. Однако, такую корректировку не разрешено делать, если денежные потоки по хеджируемому инструменту приводят к признанию финансового актива или обязательства.
Если отношения хеджирования прекращаются из-за того, что какой-либо критерий по учету хеджирования больше не выполняется, хеджирование аннулируется или инструмент хеджирования более не является эффективным, продается или заканчивается, то прибыли/убытки, накопленные в капитале:
1) либо учитываются в составе прибылей и убытков, когда появление хеджируемой единицы более не ожидается;
2) либо остаются в составе капитала до возникновения хеджирования потоков денежных средств, или когда такое возникновение более не ожидается;
– прочие аналогичные резервы, а также резервы, предусмотренные законодательством страны и уставными документами организации.
Если использование нераспределенной прибыли и резервов ограничивается законодательством или решением акционеров, предприятия должны раскрыть специфические условия таких ограничений для каждой позиции отчета.
Наконец, в отчете об изменениях в собственном капитале (или в примечаниях к нему) компания обязана раскрыть сумму дивидендов, распределенных между собственниками в течение отчетного периода, а также величину дивидендов на акцию.
Подход, принятый во многих странах, предполагает составление отчета об изменениях в собственном капитале в табличной форме, в которой каждому элементу капитала отведена отдельная колонка. Такая табличная форма выглядит следующим образом:
Отчет об изменениях в собственном капитале
за год, закончившийся 31 декабря 2013 года
Приходится на держателей акций материнской компании
Остаток на 01.01.2012 г.
1 000 000
200000
150000
300 000
1650000
330 000
1980000
Изменение в учетной политике
Трансформированный остаток на 01.01.2012 г.
Изменения собственного капитала за 2013 год
Всего совокупный доход
Перенос резерва переоценки
Остаток на 31.12.2013 г.
1 100 000
230000
200000
550 000
2080000
390 000
2470000
Вместе с данным отчетом необходимо представить также сравнительную информацию за предыдущий финансовый год.
Отчет о движении денежных средств
Информация о движении денежных средств дает пользователям возможность оценить способность организации генерировать денежные средства и оценить ее потребности в этих средствах. Требования по представлению информации о движении денежных средств и раскрытию соответствующей информации установлены МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Отчет о движении денежных средств, используемый в увязке с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая помогает пользователям оценить изменения чистых активов компании, ее финансовой структуры (в том числе ликвидности и платежеспособности), а также способность компании влиять на объемы (и сроки) денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся обстоятельствам и возможностям.
Информация о движении денежных средств используется для анализа способности компании создавать денежные средства, что позволяет пользователям разрабатывать модели для сопоставления приведенной стоимости денежных потоков различных компаний. Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования представлений о размерах, сроках и определенности денежных потоков в будущем.
Классификация денежных потоков
В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной (текущей), инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность – основной вид деятельности, создающий выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.
Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, поддержания производительной способности компании, выплаты дивидендов (и осуществления новых инвестиций) без привлечения внешних источников финансирования.
К денежным потокам по текущей деятельности относятся:
поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;
выплаты поставщикам товаров и услуг;
поступления и выплаты страховых компаний по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;
выплаты (или возмещение) налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;
поступления и выплаты по договорам на выполнение коммерческих или биржевых операций.
Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие внеоборотных (долгосрочных) активов (и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств).
В качестве основных компонентов инвестиционной деятельности компании выступают операции, включающие:
выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов. В частности, к ним относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;
поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;
выплаты по приобретению и поступления от продажи акций или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
выдача займов и последующее получение денежных средств.
Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяется величина (и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.
Примерами денежных потоков по финансовой деятельности могут служить:
поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;
выплаты собственникам при выкупе или погашении акций компании;
поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;
выплаты в погашение займов;
выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.
Отражение потоков денежных средств по операционной деятельности
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:
прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат;
либо косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей доходов (или расходов), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.
В белорусской практике отчет о движении денежных средств составляется прямым методом. Согласно МСФО (IAS) 7 компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, поскольку информация, полученная в этом случае, используется при прогнозировании будущих потоков денежных средств.
В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли с учетом влияния:
изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля меньшинства;
всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Порядок пересчета чистой прибыли в показатель чистого движения денежных средств по операционной деятельности, используемый при применении косвенного метода, может быть представлен следующим образом:
Прибавляется к чистой прибыли
Вычитается из чистой прибыли
Убытки (инвестиционная и финансовая деятельность)
Доходы (инвестиционная и финансовая деятельность)
Уменьшение дебиторской задолженности
Увеличение дебиторской задолженности
Уменьшение остатков товарно-материальных ценностей
Увеличение остатков товарно-материальных ценностей
Уменьшение расходов будущих периодов
Увеличение расходов будущих периодов
Увеличение кредиторской задолженности
Уменьшение кредиторской задолженности
Увеличение начисленных обязательств
Уменьшение начисленных обязательств
Ниже представлены выдержка из бухгалтерского баланса компании «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2013 года и 31 декабря 2012 года, а также выдержка из отчета о прибылях и убытках этой компании за 2013 год.
Выдержка из бухгалтерского баланса:
На 31.12.2013 г., долл. США
На 31.12.2012 г., долл. США
Текущие активы
Текущие обязательства
Выдержка из отчета о прибылях и убытках:
За 2013 г., долл. США
Кроме того, в затраты компании включены амортизационные отчисления на сумму 57 долл. США, списаны безнадежные долги на сумму 22 долл. США.
При таких исходных данных потоки денежных средств от операционной деятельности будут рассчитаны следующим образом:
Потоки денежных средств от операционной деятельности:
Чистая прибыль до налогов
списание безнадежных долгов
Операционная прибыль до изменения оборотного капитала
Увеличение запасов (215 – 196)
Увеличение дебиторской задолженности (513 – 410)
Уменьшение кредиторской задолженности (390 – 399)
Чистые денежные средства от операционной деятельности
Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в функциональной валюте компании путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока.
Нереализованная прибыль (или убытки) по курсовым разницам не является движением денежных средств. Однако в целях выверки денежных средств на начало и конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся (или подлежащие выплате) денежные средства в иностранной валюте. Указанная сумма показывается отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.
Информацию о движении денежных средств, обусловленном получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и, соответственно, классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.
Информация о движении денежных средств, обусловленном уплатой налога на прибыль, должна также раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств – классифицироваться как операционная деятельность (за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой и инвестиционной деятельностью).
Дополнительное раскрытие информации
В большинстве случаев в дополнение к основному отчету о движении денежных средств раскрывается следующая информация:
– анализ денежных средств и их эквивалентов;
– основные операции неденежного характера;
– денежные средства и их эквиваленты, недоступные для использования группой;
– иная добровольно раскрываемая информация.
Стандарт поощряет раскрытие прочей информации, которая может оказаться уместной в целях оценки пользователем финансового состояния предприятия. К такой информации, в частности, относятся:
– суммы неизрасходованных кредитных средств, которые могут быть использованы в будущем, с указанием ограничений по их использованию;
– сумма потоков денежных средств, направленных на увеличение производственных мощностей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания мощностей;
– сегментный анализ потоков денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности по отраслям и географическим регионам.
Ниже представлен пример оформления отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом:
Отчет о ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
за год, закончившийся 31 декабря 2013 года долл. США
2013 г.
2012 г.
Чистая прибыль до налогов
Прибыль от выбытия внеоборотных активов
Уплаченный налог на прибыль
Валовые денежные средства от операционной деятельности
(Увеличение) уменьшение запасов
Уменьшение дебиторской задолженности покупателей
Увеличение кредиторской задолженности поставщикам
Прочие изменения оборотного капитала
Чистые денежные средства от операционной деятельности
В том числе по прекращенной деятельности
Покупка основных средств
Поступления от продажи основных средств
Поступления от продажи инвестиций
Приобретение дочерних предприятий
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности
В том числе по прекращенной деятельности
Выплата дивидендов акционерам
Погашение долговых обязательств
Чистые денежные средства от финансовой деятельности
В том числе по прекращенной деятельности
Приращение денежных средств и их эквивалентов в результате хозяйственной деятельности
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода
Приращение денежных средств и их эквивалентов вследствие колебания обменного курса
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода
Примечания к финансовой отчетности по МСФО
Дополнительное раскрытие информации, требуемой стандартами МСФО, производится в Примечаниях к финансовой отчетности.
Функции Примечаний совпадают с функциями Пояснительной записки, подготавливаемой в составе белорусской бухгалтерской отчетности. Эти документы обеспечивают пользователей дополнительной информацией, необходимой для принятия экономических решений, но не включенной в состав основных компонентов (форм) отчетности.
Примечания представляются в следующем порядке:
· заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности;
· краткое описание значительных аспектов применяемой учетной политики;
· сопроводительная информация по статьям, представляемым в отчете о финансовом положении, отчете о совокупном доходе, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств.
Примечания должны в обязательном порядке и в той степени, в которой это практически выполнимо, представляться в упорядоченном виде. По каждой статье отчета о финансовом положении, отчете о совокупном доходе, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств обязательно должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях
Учетная политика по МСФО
Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, практика, принятые руководством организации для подготовки и представления финансовой отчетности.
В разделе "Учетная политика" в Примечаниях описываются следующие аспекты:
· выбранные организацией принципы и методы учета элементов отчетности;
· принципы и методы учета, наиболее характерные для отрасли;
· следование Международным стандартам финансовой отчетности.
Пользователям важно быть осведомленными о базе или базах оценки, которые были использованы в финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, возможная чистая стоимость реализации, справедливая стоимость или возмещаемая сумма), потому что та база, на которой составлена финансовая отчетность, оказывает значительное влияние на проводимый пользователями анализ.
При принятии решения о раскрытии конкретной учетной политики, руководство организации рассматривает вопрос о том, будет ли раскрытие помогать пользователям в понимании способа отражения операций, других событий и условий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового положения организации. Раскрытие информации о конкретной учетной политике особенно полезно для пользователей в тех обстоятельствах, когда эта политика была избрана из нескольких альтернативных вариантов, разрешаемых Стандартами.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» учетная политика должна обеспечивать представление пользователю надежной и уместной информации.
Если конкретный стандарт или интерпретация прямо применимы к операции, иному событию или условию, то учетная политика формируется на основании требований этих документов с учетом Руководства по применению (Implementation Guidance) соответствующего стандарта или интерпретации, выпущенных правлением Комитета по МСФО. Таким образом, предполагается, что если учетная политика соответствует МСФО, то ее применение обеспечит представление пользователю надежной и уместной информации.
Однако, возможно, что некоторые операции, события или условия исключены из сферы применения МСФО или же для них отсутствуют прямо применимые правила.
В ситуациях, когда прямо применимые правила отсутствуют, для разработки учетной политики руководство компаний использует профессиональное суждение. МСФО (IAS) 8 при этом предлагает следующий алгоритм формирования учетной политики.
1. В соответствии с параграфом 11 МСФО (IAS) 8 компания рассмотрит:
· правила, содержащиеся в стандартах и интерпретациях, применимых к аналогичным операциям, событиям или условиям;
· применимость определений, критериев признания, правил оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащихся в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework).
2. В соответствии с параграфом 12 МСФО (IAS) 8 компания также может рассмотреть:
· более поздние по времени документы, выпущенные другими органами, уполномоченными устанавливать стандарты бухгалтерского учета и отчетности, применяющими принципы, аналогичные МСФО;
· сложившуюся отраслевую практику;
· специализированную литературу по бухгалтерскому учету и отчетности.
Надежность – одна из основных качественных характеристик финансовой отчетности. Для того чтобы сведения в финансовой отчетности можно было считать надежными, необходимо выполнение следующих условий:
· правдивое представление в отчетности компании ее финансового положения, финансовых результатов деятельности и движения денежных средств;
· отражение в финансовой отчетности экономической сути операций, других событий и условий, а не просто их юридической формы;
· нейтральность финансовой отчетности;
· осмотрительность (осторожность при проведении, например, расчетов в условиях неопределенности - сомнительные долги, возможный срок службы оборудования и пр.);
· полнота – раскрытие всех существенных операций и объектов учета
Основные определения, требования к формированию, применению, изменению учетной политики, а также к раскрытию информации о ней содержатся в МСФО (IAS) 8. Дополнительные требования к учетной политике организации включены и в другие стандарты, например:
· требования к раскрытию информации об учетной политике содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
· формирование учетной политики и раскрытие информации о ней в отношении отдельных статей активов и обязательств, доходов и расходов регулируются, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» и прочими стандартами.
В примечаниях к финансовой отчетности компания должна представить суждения, которые использованы руководством при применении учетной политики и оказывают наиболее значительное влияние на суммы, отраженные в финансовой отчетности.
Учетная политика, которую компания должна рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается) следующее:
1. признание выручки;
2. принципы консолидации, включая дочерние и ассоциированные компании;
3. совместная деятельность;
4. признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
5. капитализация затрат по займам и других затрат;
6. договоры подряда;
7. инвестиционная собственность;
8. финансовые инструменты и инвестиции;
10. затраты на исследования и разработки;
12. налоги, в том числе отложенные налоги;
14. затраты на пенсионное обеспечение;
15. пересчет иностранной валюты и хеджирование;
16. определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;
17. определение денежных средств и их эквивалентов;
18. учет инфляции;
19. правительственные субсидии.
Еще одно требование при раскрытии информации об учетной политике, касается включения в примечания к финансовой отчетности сведений о тех стандартах или интерпретациях, которые уже утверждены, но не применяются компанией, поскольку не являются в данном отчетном периоде обязательными к использованию. При этом раскрываются не только факт неприменения, но и данные, которые позволят оценить возможное влияние положений таких документов на финансовую отчетность того периода, когда они будут использоваться впервые.
В случае если Учетная политика была подвергнута изменениям или в отчетности за предыдущие периоды были выявлены ошибки, данная информация подлежит подробному раскрытию в Примечаниях.
Прочая информация
Организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности информацию о тех ключевых допущениях относительно будущего и других источников неопределенности расчетной оценки на отчетную дату, которые имеют значительный риск привести к существенным корректировкам балансовых стоимостей активов и обязательств в течение следующего финансового года.
Когда практически невозможно раскрыть размеры возможного воздействия какого-либо допущения или иной неопределенности расчетной оценки на отчетную дату, организация в раскрытии информации указывает, что, основываясь на имеющихся знаниях, разумно возможно, что те реальные развития ситуации в следующем финансовом году, которые отличаются от принятых в качестве допущения, могут потребовать существенной корректировки балансовой стоимости затронутого актива или обязательства. Во всех случаях организация раскрывает характер и балансовую стоимость конкретного актива или обязательства (или класса активов или обязательств), затронутых соответствующим допущением.
Организация должна приводить в примечаниях также следующие сведения:
- размер дивидендов, объявленных до утверждения финансовой отчетности, но не отраженных в качестве, распределенной владельцам, а также соответствующий размер дивидендов в расчете на акцию;
- величина неучтенных кумулятивных дивидендов на привилегированные акции.
Организация должна раскрывать следующую информацию, если она не была раскрыта в каких-либо других разделах финансовой отчетности:
- юридический адрес, организационно-правовая форма организации, страна, регистрации (или страна, являющаяся основным местом ведения бизнеса, если отличается от юридического адреса);
- описание характера деятельности организации и основных направлений деятельности;
- наименование непосредственной материнской компании и головной материнской компании.
Основные отличия отчетности по МСФО от отчетности по национальным стандартам
Постепенно идет сближение национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности (далее - НСБУ) и МСФО. В настоящее время какие-то нормы НСБУ уже полностью соответствуют МСФО, каких-то пока вообще нет.
В приведенной ниже таблице выполнено сопоставление документов МСФО и НСБУ.
Таблица соответствия международных стандартов финансовой отчетности национальным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, действующим и для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111)
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Инструкция по бухгалтерском учету запасов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133)
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»
Инструкция по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62;
Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83
МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»
Инструкция по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты", утвержденная постановлением Минфина РБ от 25.08.2003 № 121 (далее - Инструкция № 121)
МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»
Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6);
постановление Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16)
МСФО (IAS) 17 «Аренда»
Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75
МСФО (IAS) 18 «Выручка»
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
Инструкция по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденная постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее - постановление № 161)
МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»
МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»
Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденная постановлением № 161
МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»
Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 (далее - постановление № 164)
МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»
Стандарт бухгалтерской отчетности "Прибыль на акцию", утвержденный постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 198
МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
Нет, частично имеются нормы:
- в Инструкции № 26;
- Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (утверждена постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - постановление № 25));
- Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (утверждена постановлением № 25);
- Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации (утверждена постановлением № 25)
МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
Инструкция по бухгалтерскому учету "Резервы, условные обязательства и условные активы", утвержденная постановлением Минфина РБ от 28.12.2005 № 168 (далее - Инструкция № 168)
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением № 25;
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164
МСФО 40 «Инвестиционная собственность»
Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением № 25
МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами»
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»
Стандарт бухгалтерской отчетности "Объединение организаций", утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 184 (далее - Стандарт "Объединение организаций")
МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»
МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»
Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением № 25;
Стандарт бухгалтерской отчетности "Прекращаемая деятельность", утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 183 (далее - Стандарт «Прекращаемая деятельность»)
МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»
МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
Инструкция о порядке ведения консолидированного учета и отчетности в хозяйственной группе, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 197 (далее - Инструкция № 197)
МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»
Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная постановлением № 161
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»
Несмотря на то что НСБУ построены на основе МСФО, между ними существуют принципиальные различия. Эти различия, в частности, основаны на несовпадении подходов к составлению отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности при работе с отчетностью рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономической сущности совершаемых операций. Одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания перед формой. Закон о бухгалтерском учете и отчетности также провозглашает приоритет экономического содержания, однако в реальности НСБУ в большей степени ориентированы на юридическую форму, процедуры учета и требования к оформлению документации и в меньшей степени - на экономическую сущность операций.
Различия принципов бухгалтерского учета и отчетности
Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она предназначена представлять. Финансовая информация становится более полезной, если она является сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной.
Названные качественные характеристики полезной финансовой информации разделяются на фундаментальные качественные характеристики и качественные характеристики, повышающие полезность информации.
Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Данный принцип сформулирован также в п.13 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности. Однако в МСФО уместность тесно связана с понятием существенности, а из формулировки, приведенной в Законе о бухгалтерском учете и отчетности, такая связь не прослеживается.
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо на обоих этих факторах) статей учета, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации.
При составлении отчетности к несущественным статьям можно не применять методы признания и оценки, установленные МСФО, и это не повлечет существенного искажения отчетности. Каждая компания определяет порог существенности самостоятельно. В национальной практике, где учет является налогоорентированным, принцип существенности не применяется.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в организациях определен Инструкцией № 26. Данной инструкцией не предусмотрено применение стоимостного критерия при отнесении объектов к основным средствам. Стоимостный критерий может быть применен только к инвентарю.
В МСФО каждая компания определяет порог существенности самостоятельно в зависимости от того, насколько существенна для нее та или иная сумма. Например, порог существенности может быть равен 1 000, 5 000 или даже 10 000 долл. США.
Правдивое представление
1. Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Согласно Инструкции № 168 организации должны создавать резервы на реструктуризацию, резервы под обременительные договоры.
Справочно
Обременительный договор - договор, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.
На практике такие резервы не создаются.
Еще один пример. В организации пришли в негодность основные средства либо истек срок их полезного действия. Такие основные средства необходимо списать. Но в силу того, что нет необходимой документации, это сделать невозможно, поскольку только документ является основанием для списания. При этом руководство организации понимает, что такие объекты уже не существуют по указанной балансовой стоимости.
2. Отображение финансовой информации считается идеальным с позиции правдивого представления, если оно является:
3) не содержит ошибок.
Полное отображение включает в себя всю информацию, необходимую пользователю для понимания отображаемого экономического явления, включая все необходимые описания и пояснения.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит из-за имеющихся трудностей, связанных с определением операций, которые должны быть отражены.
3. Согласно принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность в соответствии с НСБУ используется органами государственного управления и статистики. У этих групп пользователей различные интересы и различные потребности в информации. Поэтому и принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности для них, развивались в различных направлениях.
Применение МСФО выходит за пределы учетного процесса и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов. Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность - для контролирующих органов.
4. Цель финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой информации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении отчитывающейся организации ресурсов. Эти решения могут касаться покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования.
Принципы правдивости и полноты сформулированы соответственно в пп.6 и 10 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Сопоставимость
Информация об отчитывающейся организации более полезна, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией о прочих организациях и со схожей информацией о той же организации за другой отчетный период или на другую дату.
В НСБУ принцип сопоставимости сформулирован в п.12 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Несоответствие МСФО и НСБУ. В национальной практике нет положения по ведению учета в условиях гиперинфляционной экономики, что делает отчетность несопоставимой по периодам, так как покупательная способность белорусского рубля на начало и конец финансовой отчетности может быть разной.
Например, 2011 г. начинался при курсе примерно 3 000 руб. за 1 долл. США, а заканчивался при курсе 8 350 руб. за 1 долл. США. Все это делает отчетность компаний на начало и конец 2011 г. несопоставимой, поскольку на начало года 1 руб. был в несколько раз «полновеснее», чем на конец года.
Проверяемость
Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением.
Проверяемость может быть прямой либо косвенной. Прямая проверяемость означает подтверждение числовой или иной информации путем непосредственного наблюдения, например подтверждение суммы денежных средств путем пересчета. Косвенная проверяемость означает проверку исходных данных для модели, формулы и иных составляющих модели и пересчет полученных результатов с использованием той же методологии.
Своевременность
Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности.
Для своевременного представления информации часто бывает необходимо представлять отчетность до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но малополезной для пользователей, которые должны принимать решения раньше.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Своевременность и полезность информации можно оценить на следующем фактическом примере: открытое акционерное общество «НК «Роснефть» на 1 февраля 2013 г. имело аудиторское заключение по консолидированной финансовой отчетности за 2012 г., составленной по МСФО. Причем консолидированная отчетность включала в себя 80 основных дочерних компаний, не считая ассоциированных и совместных предприятий.
Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной. Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.
В НСБУ принцип понятности сформулирован в п.11 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.
Несоответствие МСФО и НСБУ. Международная отчетность сопровождается гораздо большим количеством словесных описаний.
Международные стандарты финансовой отчетности также предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в НСБУ затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении определенной документации.
Необходимость наличия надлежащей документации часто не позволяет белорусским организациям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета некоторых операций.
Существенные и часто встречающиеся различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, действующими для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года
Сравниваемые действия, показатели, отчетность
Первое применение стандартов
Требуется применение всех МСФО в полном объеме в отношении предыдущих периодов на отчетную дату первой отчетности по МСФО. При этом установлены добровольные исключения и обязательные исключения
Правила по переходу на составление финансовой отчетности по НСБУ либо по подготовке такой отчетности впервые не установлены
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» дает определение справедливой стоимости; излагает основу для оценки справедливой стоимости; требует раскрытия информации об оценках справедливой стоимости.
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки
Определение справедливой стоимости отсутствует
Учет в условиях гиперинфляции
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» применяется в отношении всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой
Правила пересчета при наличии гиперинфляции отсутствуют
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не устанавливает стандартной структуры отчетности, но содержит минимальный перечень статей
Инструкция № 111 предписывает определенную форму представления отчетности. При внесении дополнительных реквизитов и сведений в бухгалтерскую отчетность должна быть соблюдена структура (коды строк и граф) бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств (п.8 Инструкции № 111)
Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс)
Компания может отражать активы и обязательства в порядке их ликвидности, а не с разбивкой на текущие и долгосрочные только в том случае, когда это обеспечивает надежную и более уместную информацию
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные
Отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе)
Компании могут представлять расходы по функциям (себестоимость, коммерческие расходы; управленческие расходы; прочие расходы) либо по содержанию (заработная плата, амортизация, расходы на аренду и т.п.). Однако если принимается решение об отражении расходов по функциям, то в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию по содержанию
Расходы классифицируются по функциям
Как правило, доходы классифицируются на:
- прочие операционные доходы;
- доходы от участия в капитале;
Доходы классифицируются на:
- доходы по текущей деятельности;
- по инвестиционной деятельности;
- по финансовой деятельности;
Взаимозачет прибылей и убытков
Организации представляют прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, на нетто-основе, т.е. делают взаимозачет положительных и отрицательных курсовых разниц или прибылей и убытков, возникающих по финансовым инструментам, предназначенным для торговли
Прибыли и убытки по всем операциям представляются развернуто
Отчет о движении денежных средств
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают стандартные названия групп статей и предлагают только общие указания по составлению отчета. Отчет составляется прямым или косвенным методом
Отчет составляется только прямым методом. Косвенный метод не применяется
Представление информации о прекращенной деятельности
В качестве прекращенной деятельности в отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе) должны классифицироваться предназначенные для продажи или подлежащие выбытию компоненты, представляющие собой либо отдельную крупную отрасль бизнеса или географический регион, либо дочернюю компанию, которая была приобретена исключительно с целью последующей перепродажи
Стандарт «Прекращаемая деятельность» не содержит особых требований к раскрытию информации в балансе или отчете о прибылях и убытках. Однако информация, относящаяся к прекращенной деятельности, должна раскрываться в пояснительной записке к финансовой отчетности
Производится пересчет сопоставимых показателей. Исправления, относящиеся к предыдущим периодам, не представленным в отчетности, отражаются путем корректировок вступительных балансов активов, обязательств и капитала за первый период, представленный в финансовой отчетности
Ошибки исправляются в том периоде, в котором они обнаружены. В периоде, к которому они относятся, сопоставимые данные не пересчитываются
С 2014 года действуют нормы, аналогичные МСФО
Подготовка консолидиро-ванной финансовой отчетности
Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» консолидированная отчетность необходима, но существуют исключения, освобождающие от подготовки консолидированной финансовой отчетности материнскую компанию, которая сама является дочерней компанией, находящейся в полной или частичной собственности другой компании (при соблюдении определенных условий)
До 2013 г. обязательства по составлению консолидированной финансовой отчетности в законодательстве РБ не предусматривались. Новый Закон о бухгалтерском учете и отчетности устанавливает обязательное составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО общественно значимыми организациями, начиная с отчета за 2016 г. или позже.
Кроме того, в Инструкции № 197 содержатся рекомендации по подготовке консолидированной бухгалтерской отчетности хозяйственной группы. Создание хозяйственной группы регламентировано Указом Президента РБ от 27.11.1995 № 482 «О создании и деятельности в республике хозяйственных групп»
Консолидация основывается на возможности осуществлять контроль над объектом инвестиций.
Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций
Согласно Закону о бухгалтерском учете и отчетности обязанность составлять консолидированную отчетность имеется у открытых акционерных обществ, являющихся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам. По сравнению с МСФО такой подход более формальный
Представление неконтролиру-ющей доли участия
Отражается как отдельный компонент капитала в балансе
Определение неконтролирующей доли участия отсутствует
Метод долевого участия
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» определяет метод долевого участия как метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций
Метод учета по долевому участию определен в абзаце 3 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной постановлением № 161. На практике этот метод почти не используется
Оценка активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» все операции по объединению бизнеса учитываются по методу приобретения. Согласно методу приобретения при получении контроля над другой компанией соответствующая сделка должна оцениваться по справедливой стоимости, которая должна служить основой оценки активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании. Неконтролирующая доля участия оценивается либо по справедливой стоимости, либо по приходящейся на нее пропорциональной части справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании
Стандартом «Объединение организаций» определено, что идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации включаются в соответствующие статьи активов и обязательств приобретателя.
Разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (при невозможности определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств) на дату приобретения и отражается в бухгалтерском учете приобретателя как расходы либо доходы будущих периодов.
Сумма расходов либо доходов будущих периодов приобретателем списывается на добавочный фонд организации в течение срока, установленного учетной политикой (пп.14-16 Стандарта «Объединение организаций»).
Порядок учета неконтролирующей доли участия не установлен
Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком использования и гудвилла (деловой репутации)
Нематериальные активы с неопределенным сроком использования и гудвилл не амортизируются
При отсутствии указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии:
- по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;
- по объектам права промышленной собственности - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;
- по другим объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения его в состояние, необходимое для использования либо продажи.
Организация должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к его использованию по назначению или к продаже
Пунктом 1 постановления № 16 установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств
Затраты на капитальный ремонт
Затраты, связанные с заменой ранее идентифицированного компонента актива, капитализируются, если получение будущих экономических выгод является вероятным и эти затраты могут быть надежно оценены
Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п.20 Инструкции № 26)
Обесценение активов с длительным сроком полезного использования и гудвилла
Международные стандарты финансовой отчетности требуют на каждую отчетную дату проводить тестирование активов с длительным сроком полезного использования на наличие признаков обесценения. Проверка гудвилла и нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования должна осуществляться как минимум ежегодно или чаще при наличии признаков обесценения.
В случае признания актива обесцененным его необходимо списать до наибольшей из двух величин (справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или стоимости его использования, определенной на основании дисконтированных денежных потоков) и признать убыток от обесценения
В НСБУ применение обесценения является правом, применяемым на основании решения руководителя, а не требованием
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной
В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» для определения типа аренды используются экономические критерии финансовой аренды, которые включают передачу права собственности арендатору в конце срока аренды и наличие опциона на покупку, который, как ожидается на дату начала арендных отношений, скорее всего, будет исполнен. Кроме того, МСФО (IAS) 17 требует учитывать аренду в качестве финансовой, если срок аренды покрывает большую часть срока полезного использования актива и если приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости
Лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга (не менее 1 года) обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % контрактной стоимости предмета лизинга независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом предмета лизинга лизингополучателем или его возвратом лизингодателю, определяется как финансовый (абзац 2 части первой п.3 Положения о лизинге, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 04.06.2010 № 865)
Оценка актива и обязательства по финансовой аренде
Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы арендатор отражал финансовую аренду путем признания актива и обязательства за весь срок аренды, определенных по наименьшей из следующих величин: приведенной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости актива
Оценка на основе приведенной или справедливой стоимости не применяется.
Учет финансовой аренды напрямую зависит от договора финансовой аренды, в котором стороны определяют, на чьем балансе ведется учет актива - на балансе лизингодателя или лизингополучателя
Признание доходов или расходов при продаже с обратной финансовой арендой
Доходы или расходы относятся на будущие периоды и амортизируются на протяжении срока аренды. В операционной аренде финансовый результат от продажи зависит от того, совершена ли сделка по справедливой стоимости. Необходимо принимать во внимание суть, содержание и взаимосвязь операций
Правила не предусматривают особого порядка учета операций по продаже с обратной финансовой арендой
Финансовые инструменты - представление информации
Отражение в отчетности финансовых инструментов регулируется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
С 2015 г. планируется к вступлению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Оценка финансовых вложений зависит от классификации: удерживаемые до погашения инвестиции, займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизируемой стоимости, прочие - по справедливой стоимости
Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены следующими категориями:
- предназначенные для торговли - учитываются по справедливой стоимости;
- удерживаемые до погашения - учитываются по цене приобретения (часть первая п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением № 164)
Производные инструменты и операции хеджирования
Международные стандарты финансовой отчетности требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования
Не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по исторической стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки (закрытии позиции)
Метод эффективной процентной ставки
Международные стандарты финансовой отчетности требуют использования первоначальной эффективной процентной ставки в течение всего срока действия инструмента для всех финансовых активов и обязательств, за исключением определенных переклассифицированных финансовых активов, при которых эффект увеличения денежных потоков признается в качестве перспективной корректировки эффективной процентной ставки
В НСБУ отсутствует учет по методу эффективной процентной ставки. Проценты начисляются линейным методом
Создание резерва по сомнительным долгам
В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности требуется формирование резерва по сомнительным долгам
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.42 Инструкции № 102)
Функциональная валюта и валюта представления (валюта отчетности)
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» содержит указания по определению валюты основной экономической среды, в которой действует компания, - функциональной валюты , и валюты представления отчетности
В НСБУ понятия «функциональная валюта» и «валюта представления» отсутствуют. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь
Пересчет отчетности иностранной дочерней компании
Для целей консолидации финансовая отчетность дочерней компании пересчитывается в функциональную валюту ее материнской компании. При этом активы и обязательства пересчитываются по курсу на конец отчетного периода, статьи отчета о прибылях и убытках - обычно по среднему курсу отчетного периода, а возникающие курсовые разницы учитываются в составе капитала
Для пересчета правил не установлено
Признание курсовых разниц
Курсовые разницы относятся на доходы (расходы) в периоде возникновения
Коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте:
- по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, - на доходы (расходы) будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.;
- по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, - на доходы (расходы) будущих периодов в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (часть первая п.2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте»)
Отложенный налог на прибыль - общие принципы
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» отложенный налог начисляется на временные разницы по балансовому методу
Учет налога на прибыль организаций регулируется Инструкцией № 113. При признании отложенного налога, как правило, используют метод, основанный на прибылях и убытках
Признание отложенных налоговых активов и обязательств в отношении операций, отражаемых в капитале
В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущая и отложенная части налога должны дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. В частности, при проведении переоценки основных средств сумма переоценки, признаваемая в отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых обязательств (активов), возникающих при проведении переоценки
Такие случаи не предусмотрены
10. Признание выручки
Выручка от продажи товаров
В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка признается только в случае, если:
- организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
- организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить
Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
2) сумма выручки может быть определена;
3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (часть первая п.17 Инструкции № 102).
Исходя из указанных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены указанные выше условия 2)-4) и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (часть вторая п.17 Инструкции № 102)
Получение дебиторской задолженности с отсрочкой
Считается финансовым соглашением. Сумма выручки, которая будет признана, определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной процентной ставки
Дисконтирование не производится
Выручка по договорам на строительство
Договоры на строительство учитываются поэтапным методом при соблюдении определенных критериев. В противном случае признание выручки ограничивается возмещаемыми затратами, которые были понесены. Применение метода завершенного договора не допускается
На практике у подрядчика выручка отражается по выполненным объемам работ. Метод «процента завершенности работ» не применяется
Учет вознаграждений сотрудникам
Согласно МСФО основным источником указаний в отношении вознаграждений сотрудникам служит МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Пенсионные схемы делятся на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами
На практике пенсионные обязательства возникают вследствие принятия компанией юридических обязательств по их выплате. Следовательно, расходы признаются при возникновении обязательства и выполнении критериев признания обязательства. В НСБУ отсутствует документ, в котором разграничиваются планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами. Как правило, все пенсионные схемы считаются планами с установленными взносами
Выходные пособия, расходы на отпуск
Выходные пособия, выплачиваемые в связи с увольнениями, учитываются аналогично резервам на реструктуризацию.
Расходы на накапливаемый отпуск должны признаваться по мере того, как у работника возникает право на отпуск
Причитающиеся сотрудникам выходные пособия обычно не резервируются.
Расходы на отпуск признаются в момент предоставления или выплаты компенсации
Согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» все компании определяют сегменты на основе управленческого подхода вне зависимости от формы организации
Правила представления сегментной отчетности отсутствуют
Операции со связанными сторонами - раскрытие информации
Связанная сторона - это частное лицо или организация, связанная с организацией, составляющей свою финансовую отчетность.
Определение связанных сторон содержится в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
Приведенное в Инструкции по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденной постановлением № 161, понятие «аффилированные лица» используется в значении, определенном ст.56 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».
В МСФО понятие связанных сторон шире
Корректирую-щие события после отчетной даты
Согласно МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» различают два типа таких событий:
a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода);
b) события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (некорректирующие события после окончания отчетного периода).
Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения корректирующих событий после окончания отчетного периода
Событие после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в отчетном периоде записи на счетах бухгалтерского учета не производятся (часть первая п.7 Инструкции № 121)
Правила составления отчетности при первом применении МСФО
В случае если организация составляет отчетность по МСФО впервые, этапы трансформации отчетности будут определяться с учетом требований международного стандарта, который специально регулирует вопросы составления отчетности по МСФО в первый раз - МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Данный стандарт содержит особые требования к формированию и применению учетной политики в отношении первой отчетности организации, составленной по международным стандартам. Эти требования отличаются от обычных требований МСФО (IAS) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». Также стандарт первого применения регулирует порядок формирования вступительного баланса, предусматривая исключение из ретроспективного применения других международных стандартов.
Цель МСФО (IFRS) 1
Принцип, лежащий в основе МСФО (IFRS) 1, заключается в том, что компания, впервые применяющая МСФО, должна составлять финансовую отчетность таким образом, как если бы она всегда применяла МСФО. Однако существует ряд исключений, допускающих или требующих, чтобы компания, применяющая МСФО впервые, отступала от этого правила. Цель МСФО (IFRS) 1 состоит в том, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО содержала высококачественную информацию, которая:
(a) является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами;
(b) обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности ; и
(c) затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей.
Термины и определения
МСФО (IFRS) 1 содержит следующие определения в отношении перехода на МСФО (МСФО (IFRS) 1 Приложение 1):
Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) в своей первой финансовой отчетности по МСФО.
Первая финансовая отчетность по МСФО - первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие применяет МСФО согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.
Первый отчетный период по МСФО - последний отчетный период, охваченный первой финансовой отчетностью предприятия по МСФО.
Следует отметить, что финансовая отчетность не является отчетностью, подготовленной по МСФО, если, например:
- если отчетность подготовлена в соответствии с национальным требованиям, которые соответствуют МСФО не во всех отношениях или согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО c использованием некоторых отдельных МСФО для учета статей, по которым не существовало национальных требований;
- компания представляет отчетность в соответствии с МСФО, за исключением того, что финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует МСФО;
- отчетность содержит четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует некоторым, но не всем МСФО;
- отчетность готовится согласно МСФО только для внутреннего пользования и не является доступной собственникам предприятия или любым другим внешним пользователям;
- готовится пакет отчетности согласно МСФО для целей консолидации без подготовки полного комплекта финансовой отчетности, как определено в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
- не представляется финансовая отчетность за предыдущие периоды.
Определение отчетных периодов первого применения МСФО
Организация должна подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО. Это начальная точка для подготовки финансовой отчетности организации согласно МСФО (IFRS).
Для соответствия МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность организации, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней мере, 3 отчета о финансовом положении, 2 отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), 2 отчета о движении денежных средств, 2 отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
Пример
Конец первого отчетного периода, по которому организация «А» составляет отчетность по МСФО (IFRS), - 31 декабря 2013 г. Организация «А» решает представлять сравнительную информацию в этой финансовой отчетности только за 1 год. Следовательно, датой перехода организации на МСФО (IFRS) является начало рабочего дня 1 января 2012 г. (или конец рабочего дня 31 декабря 2011 г.).
В связи с этим руководству организации целесообразно определить следующие этапы работ по трансформации отчетности.
Этап 1. Формирование вступительного баланса организации на 1 января 2012 г.
Этап 2. Формирование показателей отчетности за 2012 г.
Этап 3. Формирование отчетности за первый отчетный период - 2013 г.
Организации следует сформировать исходные данные по международным стандартам так, как если бы учет по МСФО велся всегда (т.е. применить стандарты ретроспективно). Для этого во вступительном бухгалтерском балансе организация должна:
а) признать те активы и обязательства, признание которых требуется в соответствии с МСФО;
б) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешает такого признания;
в) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в соответствии с МСФО представляют собой другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;
г) включить все статьи в оценке, соответствующей МСФО.
Результат изменений отчетности, составленной по национальным стандартам, при ее приведении в соответствии с МСФО, отразится на величине нераспределенной прибыли или иной статье капитала.
Исключения из ретроспективного применения МСФО
Предприятие может принять решение об использовании одного или более из следующих исключений:
(a) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях (пункты D2 иD3 приложения к IFRS 1);
(b) договора страхования (пункт D4 приложения к IFRS 1);
(c) справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости (пункты D5– D8B приложения к IFRS 1);
(d) аренда (пункты D9 и D9A приложения к IFRS 1);
(f) накопленные разницы при пересчете в иную валюту (пункты D12 и D13 приложения к IFRS 1);
(g) инвестиции в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные предприятия (пункты D14 и D15 приложения к IFRS 1);
(h) активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства (пункты D16 и D17 приложения к IFRS 1);
(i) комбинированные финансовые инструменты (пункт D18 приложения к IFRS 1);
(j) определение ранее признанных финансовых инструментов (пункты D19-D19D приложения к IFRS 1);
(k) оценка по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании (пункт D20 приложения к IFRS 1);
(l) обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств (пункты D21 и D21A приложения к IFRS 1);
(m) финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» (пункт D22 приложения к IFRS 1);
(n) затраты по займам (пункт D23 приложения к IFRS 1);
(o) перевод активов от клиентов (пункт D24 приложения к IFRS 1);
(p) аннулирование финансовых обязательств с долевыми инструментами (пункт D25 приложения к IFRS 1);
(q) тяжелая гиперинфляция (пункты D26–D30 приложения к IFRS 1);
(r) совместная деятельность (пункт D31 приложения к IFRS 1); и
(s) затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения (пункт D32 приложения к IFRS 1).
Cправедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости
Предприятие может оценить объект основных средств на дату перехода на МСФО (IFRS) по его справедливой стоимости и использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату.
Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может выбрать использование переоцененной согласно предыдущему ОПБУ стоимости объекта основных средств на дату (или ранее) перехода на МСФО (IFRS) в качестве условной первоначальной стоимости на дату переоценки, если на дату переоценки переоцененная стоимость была в целом сопоставимой:
(a) со справедливой стоимостью; или
(b) себестоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО (IFRS), скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен.
Данные исключения могут также использоваться:
(a) для инвестиционного имущества, если предприятие выбирает для использования модель учета по фактическим затратам согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»; и
(b) для нематериальных активов, отвечающих:
(i) критериям признания, содержащимся в МСФО (IAS) 38 (включая надежную оценку первоначальной стоимости); и
(ii) критериям для переоценки, содержащимся в МСФО (IAS) 38 (включая наличие активного рынка).
Предприятие, впервые применяющее МСФО, могло установить условную первоначальную стоимость согласно предыдущим ОПБУ в отношении некоторых или для всех своих активов и обязательств, оценив их по справедливой стоимости на одну определенную дату, вследствие какого-либо события, например, приватизации или первичного открытого предложения акций.
(а) Если дата оценки является датой перехода на МСФО или более ранней датой, предприятие может использовать такую оценку справедливой стоимости, вызванную определенными событиями, в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату такой оценки.
(b) Если дата оценки является более поздней датой по отношению к дате перехода на МСФО, но в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, оценка справедливой стоимости, вызванная определенными событиями, может использоваться как условная первоначальная стоимость, если происходят такие события. Предприятие должно признать соответствующие корректировки непосредственно в составе нераспределенной прибыли (или, в случае необходимости, в какой-либо другой категории капитала) на дату оценки. По состоянию на дату перехода на МСФО предприятие должно либо установить предполагаемую стоимость, применяя критерии, изложенные в пунктах D5-D7 IFRS 1, либо оценить активы и обязательства в соответствии с другими требованиями, содержащимися в настоящем стандарте.
Некоторые предприятия владеют объектами основных средств или нематериальных активов, которые используются или ранее использовались в операциях, подлежащих тарифному регулированию. Балансовая стоимость таких объектов может включать суммы, которые были определены в соответствии с предыдущими ОПБУ, но не удовлетворяют критериям капитализации в соответствии с МСФО. В таком случае предприятие, впервые применяющее МСФО, может принять решение об использовании балансовой стоимости объекта согласно предыдущим ОПБУ на дату перехода на МСФО в качестве условной первоначальной стоимости. Если предприятие применяет данное исключение к какому-либо объекту, оно не обязано применять указанное исключение ко всем объектам. На дату перехода на МСФО предприятие должно протестировать на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 каждый объект, в отношении которого используется данное исключение. В контексте данного пункта операции являются операциями, подлежащими тарифному регулированию, если они поставляют товары или услуги клиентам по ценам (то есть тарифам), установленным уполномоченным органом, которые вправе устанавливать тарифы, которые имеют обязательную силу для клиентов и разработаны с целью возмещения определенных затрат, которые понесло предприятие при предоставлении регулируемых товаров или услуг, а также получения номинального дохода. Номинальный доход может быть определен как минимальный уровень дохода или диапазон и не обязательно является фиксированным или гарантированным доходом.
Если предприятие использует справедливую стоимость в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) в качестве условной первоначальной стоимости для статьи основных средств, инвестиционного имущества или нематериального актива, то финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна раскрывать по каждой отдельной статье в начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS):
(a) сумму этих справедливых стоимостей; и
(b) сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим ОПБУ.
Обязательные исключения из ретроспективного применения МСФО
МСФО 1 (IFRS 1) запрещает ретроспективное применение некоторых аспектов других МСФО.
Предприятие должно применять следующие исключения:
(a) прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств (пункты В2 и В3 приложения к IFRS 1);
(b) учет операций хеджирования (пункты В4–В6 приложения к IFRS 1);
(c) неконтролирующие доли держателей (пункт В7 IFRS 1);
(d) классификацию и оценку финансовых активов (пункт В8 приложения к IFRS 1);
(e) встроенные производные инструменты (пункт B9 приложения к IFRS 1); и
(f) займы, предоставленные государством (пункты B10–B12 приложения к IFRS 1).
Займы, предоставленные государством
Организация, впервые применяющая МСФО (IFRS), должна применять требования МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» перспективно в отношении государственных займов, которые имеются у нее на дату перехода на МСФО (IFRS), и не должна признавать соответствующую выгоду от займа, предоставленного государством, который был привлечен по ставке ниже рыночной, как государственная поддержка. Как следствие, если организация, впервые применяющая МСФО (IFRS), согласно ранее применявшимся ею ОПБУ не признавала и не оценивала заем, предоставленный государством, по ставке ниже рыночной на основе, соответствующей требованиям МСФО (IFRS), она должна использовать балансовую стоимость данного займа согласно ранее применявшимся ею ОПБУ на дату перехода на МСФО (IFRS) в качестве его балансовой стоимости во вступительном отчете о финансовом положении, подготовленном согласно МСФО (IFRS). После даты перехода на МСФО (IFRS) для оценки таких займов организация должна применять МСФО (IFRS) 9.
Несмотря на вышеуказанные требования, организация может применять требования МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 ретроспективно в отношении займов, предоставленных государством, которые были привлечены до даты перехода на МСФО (IFRS), при условии, что информация, необходимая для этого, была получена на момент первоначального отражения данного займа в учете.
Расчетные оценки
Расчетные оценки предприятия согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) на дату перехода на МСФО (IFRS) должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим ОПБУ (после корректировок, отражающих разницу в учетных политиках), если не существует объективного свидетельства, что такие расчетные оценки были ошибочными.
Предприятие может получить информацию после даты перехода на МСФО (IFRS) о расчетных оценках, которые оно сделало согласно предыдущим ОПБУ. Предприятие должно учитывать получение этой информации таким же образом, как и некорректирующие события после отчётного периода согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».
допустим, что дата перехода предприятия на МСФО (IFRS) – 1 января 2012 г., и новая информация на 15 июля 2012 г. требует пересмотра расчетной оценки, сделанной согласно предыдущим ОПБУ на 31 декабря 2011 г. Предприятие не должно отражать эту новую информацию в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) (за исключением случаев, когда расчетные оценки нуждаются в корректировке на разницы в учетных политиках или существует объективное свидетельство того, что расчетные оценки были ошибочными.) Взамен этого предприятие должно отражать эту новую информацию в своем отчете о прибылях и убытках (или, если это уместно, в качестве прочего совокупного дохода) за год, заканчивающийся 31 декабря 2012 г.
Раскрытие информации
Предприятие должно пояснить, как переход от предыдущих ОПБУ к МСФО (IFRS) повлиял на его финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО (IFRS), должна включать:
(a) сверки капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим ОПБУ, с капиталом согласно МСФО (IFRS) на обе следующие даты:
(i) дату перехода на МСФО (IFRS); и
(ii) дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим ОПБУ;
(b) сверку общей совокупной прибыли по МСФО (IFRS) за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия.
Сверки должны быть достаточно подробными, чтобы позволить пользователям понять существенные корректировки отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.