Глава 11. Учет готовой продукции и товаров

11.1. Понятие и оценка готовой продукции и товаров, документальное оформление их наличия и движения

Готовая продукция и товары наряду с материальными ресурсами согласно ПБУ 5/01 относятся к материально-производственным запасам.

Готовая продукция - результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов.

Товары - часть материально-производственных запасов, которые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи.

К продуктам труда наряду с готовой продукцией относятся работы и услуги. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и предназначаются для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. Услуги не имеют материального воплощения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности, результатом которой они являются. Работы и услуги связаны с выполнением отдельных операций по обработке сырья и материалов, изготовлению продукции, сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой товаров, охраной объектов, консультированием и экспертизой, строительством, выполнением монтажных, проектно-изыскательских, научно-исследовательских работ, ремонтом и другими видами деятельности.

Готовая продукция на разных стадиях ее движения (выпуск из производства, отгрузка покупателям, продажа) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме всех затрат, связанных с ее изготовлением и продажами. Фактическую себестоимость в многономенклатурных производствах можно сформировать только по окончании отчетного периода.

Текущий учет наличия и движения готовой продукции осуществляется, как правило, в учетных ценах, в качестве которых могут использоваться: плановая (нормативная) себестоимость, неполная (сокращенная) производственная себестоимость, характеризующая преимущественно прямые расходы, договорная (рыночная) цена, иные условные способы выражения стоимости продукции.

Оценка готовой продукции по плановой (нормативной) себестоимости целесообразна в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции в силу относительной стабильности данного вида учетных цен и возможности использовать их не только в бухгалтерском, но и управленческом учете и планировании. Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, в единичном, мелкосерийном производстве либо при наличии небольшой номенклатуры продукции. Договорные цены могут выполнять роль учетных цен преимущественно при стабильности первых.

Выбранный вариант оценки готовой продукции в текущем учете указывается в учетной политике организации. При использовании учетных цен обособленно выделяются отклонения фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам.

При переходе от одного вида учетной цены к другому в случае изменений величины учетных цен не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года организация по своему усмотрению может производить пересчёт остатков готовой продукции таким образом, чтобы вся готовая продукция определенного вида учитывалась по единой (новой) цене. Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована. Пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как ее переоценка.

Для определения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (ГПф) остатки незавершенного производства на начало месяца (НЗПн) суммируются с затратами за месяц (З) и вычитаются суммы возвратных отходов (О), потерь от брака и по иным причинам (Б), остатки незавершенного производства на конец месяца (НЗПк):

При отгрузке готовой продукции относящаяся к ней сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется исходя из отношения (коэффициента Y) суммы отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода (dОн) и по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца (dП), к стоимости остатка и поступлений продукции по учетным ценам (Ону, Пу):

Пример расчета фактической производственной себестоимости отгруженной продукции и остатка готовой продукции на складах приведен в табл.11.1.

Отрицательное отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам характеризует экономию. Как следует из табл.11.1, в анализируемом периоде организацией допущен перерасход ресурсов и других производственных затрат, вследствие чего фактическая производственная себестоимость продукции превышает ее стоимость по учетным ценам.

Сумма фактической производственной себестоимости готовой продукции и расходов на продажу отражает полную фактическую себестоимость продуктов труда (см. параграф 11.4 «Учет отгрузки и продажи продукции, товаров, работ, услуг, расходов на продажу», табл.11.3).

Для целей налогообложения оценка остатков готовой продукции на складах и остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении, остатках готовой продукции на складах, об отгрузке продукции (в количественном выражении) и данных учета прямых расходов. Более подробно понятия расходов и их видов раскрывается в главе 13 настоящего учебника. Отметим, что согласно ст.318 НК РФ, к прямым расходам относятся материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сумма остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется как разница между суммой прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму названного вида расходов на выпуск продукции в текущем месяце, и суммой прямых расходов, относимых на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых расходов, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых расходов, относимую на отгруженную продукцию в текущем месяце, и суммой прямых расходов, включаемой в себестоимость реализованной в текущем месяце продукции.

Товары оцениваются по стоимости их приобретения (по покупным ценам). Покупной ценой считается уплаченная за товар фактическая величина денежных средств (или ее эквивалента). В случаях предоставления организациями-поставщиками организациям-покупателям скидок товары в неторговых организациях учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения за минусом предоставленных скидок). Перечень фактических расходов на приобретение товаров аналогичен рассмотренному в главе 10 «Учет производственных запасов» и соответствует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Расходы по доставке товаров в зависимости от условий поставки могут включаться в стоимость приобретения товаров либо в состав расходов на продажу. Организациям, занимающимся розничной торговлей, разрешается отражать товары в бухгалтерском учете по продажным ценам с выделением торговых наценок (скидок). Текущий учет товаров может осуществляться по условным учетным ценам.

Продажа готовой продукции, товаров, работ, услуг производится, как правило, по рыночным ценам, порядок определения которых установлен Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукты труда, утвержденными Министерством экономики РФ от 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982, а также ст.40 Налогового кодекса РФ.

В специальной литературе нередко используется понятие текущей рыночной цены. В соответствии со ст.524 ГК РФ текущей признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте предполагаемой передачи продукции, товара либо в другом месте, которое может служить разумной заменой, с учетом разницы в транспортных расходах.

В обращении товаров и продукции наряду с рыночными используются оптовые и розничные цены, которые формируются на базе цены организации-изготовителя путем добавления снабженческо-сбытовых надбавок и наценок розничной сети (см табл.11.2).

Таблица 11.2. Структура цен предприятия, оптовой и розничной Наименование показателей Цена: предприятия оптовая розничная Амортизационные отчисления X X X Материальные расходы X X X Расходы на оплату труда X X X Прочие расходы X X X Прибыль от продажи товаров, продукции, работ, услуг X X X Налоги (НДС, акцизы) - X X Снабженческо-сбытовые надбавки - X X Наценки розничной сети - - X

По оптовой цене изготовитель реализует продукты труда оптовым покупателям, по розничной цене товар - населению поштучно или мелкими партиями. Надбавки и наценки предназначены для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Цена, устанавливаемая по договоренности между производителем (продавцом) и потребителем (покупателем) товаров, услуг, называется договорной. В расчетах между продавцом и покупателем используются также установленные в соответствии с законодательством государственные регулируемые цены и тарифы.

Цены и тарифы продажи товаров, продукции, работ, услуг фиксируются в протоколах согласования, в договорах на поставку, в других документах (телефонограмма, телекс, телефакс), подтверждающих согласие покупателя с условиями купли-продажи. Цены и тарифы указываются поставщиками в расчетно-платежных и первичных документах. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из условий договора, принимается цена на аналогичные товары, продукцию, работы, услуги в сравнимых обстоятельствах.

Прием готовой продукции из производственных подразделений на склад оформляется приемо-сдаточными накладными, актами, маршрутными листами и другими документами, которые подписываются руководителем подразделения, сдающего продукцию, и материально ответственным лицом склада. Крупногабаритные изделия и продукция, как правило, принимаются заказчиками в местах изготовления, комплектации и сборки. Сведения о выпуске готовой продукции и ее поступлении на склад кладовщик отражает в карточке учета готовой продукции, форма и содержание которой аналогичны карточке учета материалов (форма № М-17).

Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Однородная продукция может учитываться в условно-натуральных измерителях (например, консервы в условных банках, чугун - в пересчете на передельный). Аналитический учет готовой продукции осуществляется не только в количественном, но и в стоимостном выражении.

Отпуск готовой продукции покупателям осуществляется на основании накладной. Типовой может служить форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону». Организации различных отраслей производства применяют для оформления отпуска готовой продукции специализированные формы (модификации) накладных и других первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, а также основные характеристики отгружаемой продукции (товара), наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска. Накладная на отпуск готовой продукции оформляется на основании распоряжения руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договора с покупателем (заказчиком).

Для контроля за отгрузкой и вывозом готовой продукции в крупных и средних организациях рекомендуется следующая схема движения первичных учетных документов:

• на складе готовой продукции или в отделе сбыта выписывается четыре экземпляра накладной на отпуск готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале и подписи главным бухгалтером либо другим уполномоченным лицом;
• подписанные накладные возвращаются бухгалтерской службой в отдел сбыта: один экземпляр остается у материально ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада; второй - служит основанием для выписки счета-фактуры; третий и четвертый - передаются получателю (покупателю) готовой продукции, который обязан поставить в документах подпись, удостоверяющую факт передачи ему продукции;
• при вывозе готовой продукции через пропускной пункт (проходную) один экземпляр накладной остается в службе охраны, второй - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз;
• служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерию по описи;
• бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями организации (отдел сбыта, служба охраны) систематически осуществляет сверку данных об отпущенных со склада и фактически вывезенных материальных ценностях путем сопоставления накладных на отпуск готовой продукции с журналом их регистрации.

Если продукция и товары сдаются транспортной организации, то экспедитор, сопровождающий груз, получает квитанцию о приеме материальных ценностей, возвращает накладную и квитанцию в бухгалтерию организации-поставщика для выписки покупателю расчетно-платежных документов и счета-фактуры.

Первичные учетные документы о поступлении готовой продукции на склад, ее отгрузке потребителю аналогично документам о движении материалов принимаются бухгалтером от кладовщика, контролируются, используются для формирования регистров аналитического и синтетического учета готовой продукции.

Кладовщик на основании оставшегося у него экземпляра приказа - накладной заполняет карточку учета готовой продукции, ведомость остатков готовой продукции на складах в сортовом выражении (по номенклатурным номерам). Названная ведомость используется для контроля учетных показателей наличия и движения готовой продукции, сформированных на складах и в бухгалтерии.

Для отражения в бухгалтерском учете продукции в качестве проданной, на которую право собственности приобретено покупателем, используются накладные, квитанция транспортной организации о приеме груза, транспортные накладные, акты выполненных работ, иные документы.

Для учета товарных операций используются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомитетом РФ по статистике (25 декабря 1998 г. № 132). К основным документам этой группы относятся:

• акт о приемке товаров (форма № ТОРГ-1);
• акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2); при приемке импортных грузов (форма № ТОРГ-3);
• акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4);
• журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары (форма № ТОРГ-7); журнал учета движения товаров на складе (форма № ТОРГ-18);
• упаковочный ярлык (форма № ТОРГ-9);
• спецификация (форма № ТОРГ-10); расходный отвес (спецификация) (форма № ТОРГ-19);
• товарный ярлык (форма № ТОРГ-11);
• товарная накладная (форма № ТОРГ-12); расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли) (форма № ТОРГ-14);
• накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13);
• акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15); акт о списании товаров (форма № ТОРГ-16);
• акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров (форма № ТОРГ-20);
• журнал учета выполнения заказов покупателей (форма № ТОРГ-27);
• карточка количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28);
• товарный отчет (форма № ТОРГ-29);
• сопроводительный реестр сдачи документов (форма № ТОРГ-31).

Для учета торговых операций при продаже товаров в кредит применяются:

• справка для покупки товаров в кредит (форма № КР-1);
• поручение-обязательство (обязательство) (форма № КР-2), ведомость - опись поручений-обязательств, оформленных покупателями за товары, проданные в кредит (форма № КР-3);
• справка о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит (форма № КР-7), и др.

Для получения товаров непосредственно в организациях поставщиков требуется доверенность типовой формы (формы № М-2 и М-2а).

Унифицированные формы первичной учетной документации используются для оформления операций в комиссионной торговле, учета денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин.

Аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в натурально-стоимостном выражении по наименованиям товаров, характеризующим их отличительные признаки (марка, артикул, сорт). При этом применяются два различных метода учета товаров: сортовой и партионный.

В первом случае товары учитываются в карточках сортового учета, во втором - учет товаров ведется в таком же порядке, как и при сортовом методе, но отдельно по каждой партии товаров. Под партией понимаются товары, поступившие одновременно по одному либо по нескольким документам.

Результаты инвентаризации готовой продукции и товаров фиксируются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), товаров отгруженных (форма № ИНВ-4), предметов сданных (принятых) на ответственное хранение (форма № ИНВ-5), в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19).

Содержание первичной учетной документации должно обеспечить формирование сведений о наличии и движении продукции и товаров по видам, характеризующим технико-эксплуатационные параметры продуктов труда, по укрупненным группам (например, изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части), по местам хранения и материально ответственным лицам.

11.2. Счета бухгалтерского учета продукции, товаров и расходов на продажу

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции и товаров, о продажах и связанных с ними расходах предназначены соответствующие счета бухгалтерского учета: 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи».

Счет 43 «Готовая продукция» используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность для учета готовой продукции, изготовленной для продажи и частично - для собственных нужд. Сальдо счета 43 показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах; оборот по дебету - фактическую себестоимость выпущенной продукции и возвращенной покупателями; оборот по кредиту - фактическую себестоимость отгруженной в отчетном периоде продукции. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражают, а фактические затраты по ним по мере продажи списывают со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи». Аналитический учет по счету 43 ведется по видам, группам готовой продукции, по местам ее хранения и организации в целом.

Для отражения отклонений фактической себестоимости готовой продукции и ее стоимостью по учетным ценам к счету 43 могут быть открыты субсчета: «Готовая продукция по учетным ценам» и «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

Неторговым организациям, осуществляющим торговую деятельность наряду с другими ее видами, рекомендуется к счету 43 использовать субсчет «Готовая продукция в неторговой организации».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется для накопления информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг от нормативной (плановой).

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» дает возможность собрать информацию о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Счет при необходимости используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические). Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ 1 .

Счет 41 «Товары» позволяет систематизировать сведения о наличии и движении товаров, приобретенных для продажи. Этот счет используется организациями промышленности, торговли, общественного питания. К счету 41 могут быть открыты субсчета: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя» и др.

На субсчете 41-1 учитывается наличие и движение товарных запасов на оптовых и распределительных базах, на складах, в кладовых организаций общественного питания, в овощехранилищах, холодильниках. Субсчет 41-2 дает возможность сформировать сведения о хозяйственных операциях с товарами, находящимися в организациях розничной торговли (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и др.), в буфетах организаций общественного питания. На субсчете 41-3 отражают наличие и движение тары под товарами и тары порожней.

На счете 41 учитывают по фактической себестоимости либо по учетным ценам излишние и ненужные материальные ценности (включая отходы), подлежащие продаже неторговыми организациями. На основании документов на внутреннее перемещение названные материальные ценности списываются со счетов, на которых они учитывались по фактическим расходам, связанным с их приобретением.

Аналитический учет по счету 41 ведется по материально ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), в необходимых случаях - и по местам хранения товаров.

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях розничной торговли, если учет их ведется по продажным ценам. К разновидностям торговых скидок относятся, в частности, предоставляемые поставщиками на возможные потери товаров, на возмещение дополнительных транспортных расходов. Аналитический учет по счету 42 должен обеспечить раздельное отражение сумм наценок, относящихся: к товарам отгруженным и к товарам, находящимся на складах организации.

Счет 45 «Товары отгруженные» позволяет обобщить сведения о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Аналитический учет по счету ведется по местам нахождения и отдельным видам продукции, товаров.

Счет 44 «Расходы на продажу» используется для формирования сведений о расходах, обусловленных снабженческо-сбытовой и маркетинговой деятельностью организации. По дебету счета накапливается информация о фактических расходах, связанных с продажей товаров, продукции, работ, услуг, суммах расходов на продажу, относящихся к остаткам продукции и товаров на начало и конец отчетного периода, по кредиту - списание этих расходов. Расходы на продажу учитываются на счете 44 до момента признания выручки от продажи. Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов.

На счете 44 в неторговых организациях отражаются расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, в том числе:

• транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
• расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;
• расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;
• расходы по хранению товаров (в том числе оплата труда работников складов, суммы единого социального налога, амортизация, расходы на ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров, другие расходы, непосредственно связанные с хранением товаров);
• затраты на содержание подразделения, осуществляющего торговую деятельность;
• недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли;
• и др.

Если на складе кроме товаров хранятся другие материальные ценности, расходы, относящиеся на товары, определяются пропорционально объему, весу или стоимости хранящихся материальных ценностей, согласно решению организации, закрепленному в ее учетной политике.

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах, расходах и финансовых результатах по обычным видам деятельности организации. На этом счете отражаются, в частности, выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг, от аренды активов, в том числе и объектов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, если названные виды деятельности осуществляются в организации систематически, связаны с основной целью ее функционирования, себестоимость готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, товаров, работ и услуг промышленного и непромышленного характера.

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

• 90-1 «Выручка»;
• 90-2 «Себестоимость продаж»;
• 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
• 90-4 «Акцизы» и др.;
• 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 отражается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 учтена выручка. На субсчете 90-3 фиксируются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика); на субсчете 90-4 - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции, товаров. Организации - плательщики экспортных пошлин используют субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Специальный субсчет может быть предусмотрен для учета налога с продаж. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года.

Синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 90 производится по видам товаров, продукции, работ, услуг, по регионам продаж, покупателям и другим признакам, необходимым для управления организацией.

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - рассмотрен в главе 10 «Учет материалов».

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» используется организациями-комиссионерами (посредниками). Аналитический учет по этому счету ведется по видам товаров и организациям - владельцам товаров.

11.3. Учет выпуска продукции, приобретения, недостач и потерь товаров

Синтетический учет выпуска готовой продукции осуществляется одним из вариантов: непосредственно на счете 43 «Готовая продукция» либо с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Выбранный вариант учета указывается в учетной политике организации.

В первом случае готовая продукция по завершении отчетного периода (месяца) учитывается на счете 43 по фактической производственной себестоимости, аналитический учет как отдельных видов готовой продукции, так и выпуска в целом ведется по учетным ценам. Готовая продукция, передаваемая на склад из подразделений основного, вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств, в течение месяца отражается на счете 43:

• Дебет сч.43 «Готовая продукция»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

В конце месяца исчисляется фактическая производственная себестоимость оприходованной готовой продукции. При этом к начальному сальдо по счету 20 «Основное производство» (к остаткам незавершенного производства на начало месяца) прибавляется сумма оборота по дебету счета 20 (затраты за месяц), вычитается сумма оборота по кредиту счета 20 (возвращенные и списанные суммы возвратных отходов, потерь от брака, от простоев и по другим причинам) и сумма конечного сальдо по счету 20 (остатки незавершенного производства на конец месяца).

Записи по кредиту счета 20 фиксируются в журнале-ордере № 10. В бухгалтерском учете определяются отклонения фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам. Перерасход (фактическая себестоимость выше учетной цены) фиксируется записью, аналогичной приведенной выше:

• Дебет сч.43 «Готовая продукция»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если фактическая себестоимость продукции ниже учетной цены, то разница (экономия) списывается красным сторно:

• Дебет сч.43 «Готовая продукция»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

С применением субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат, а экономия фиксируется сторнировочной записью.

Пересчет остатков готовой продукции по состоянию на 31 декабря отчетного года при изменении учетных цен в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

• сумму увеличения учетной стоимости показывают по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету «Готовая продукция»; эта же сумма сторнировочной записью фиксируется по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;
• сумму уменьшения учетной стоимости фиксируют сторнировочной записью по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам»; эту же сумму записывают в дебет субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

Если готовая продукция предназначена для потребления в организации-изготовителе, ее приходуют как материал либо полуфабрикат, но не на счете 43:

• Дебет сч.10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и др.
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При использовании счета 40 синтетический учет готовой продукции на счете 43 ведется по нормативной или плановой себестоимости. По окончании отчетного периода списывается фактическая себестоимость выпущенной цехами основного, вспомогательного производства, обслуживающими производствами и хозяйствами готовой продукции (работ, услуг):

• Дебет сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

По кредиту счета 40 и дебету счета 43 фиксируется стоимость выпущенной из производства и оприходованной на склад готовой продукции по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости):

• Дебет сч.43 «Готовая продукция»
• Кредит сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, по дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость продуктов труда, по кредиту - себестоимость по учетным ценам. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости в учетных ценах, которое списывается на счет продаж:

• Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
• Кредит сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Превышение фактической производственной себестоимости продукции над учетной (нормативной или плановой - перерасход) отражается дополнительной записью, экономия - красным сторно. Счет 40 закрывается и сальдо на конец месяца не имеет.

Поступление товаров в организацию обусловливается такими хозяйственными фактами, как купля-продажа, в том числе через посредников, мена, возврат от покупателя, безвозмездная передача, вклад в уставный капитал, внутреннее перемещение, иными операциями.

Синтетический учет поступления товаров может быть организован либо на счетах 41 «Товары» (по учетным ценам), 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», либо только на счете 41 «Товары» (по ценам приобретения либо продажи). Записи на счетах бухгалтерского учета названных вариантов поступления товаров, порядок формирования стоимости их приобретения аналогичны рассмотренным в главе 10 «Учет материалов».

Поступление товара от сторонних организаций по ценам приобретения, включающим расходы на доставку товаров, отражается в бухгалтерском учете на основании сопроводительных документов поставщика и счета-фактуры:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах»
• Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму по счету поставщика (включая НДС).

При закупке товаров организацией от частного лица вместо счета 60 «Расчеты с поставщиками и покупателями» используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступление товаров, приобретенных подотчетными лицами, в бухгалтерском учете фиксируется:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах»
• Дебет сч.19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Получение товаров безвозмездно записывается на счетах бухгалтерского учета:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах»
• Кредит сч.98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Если учет поступления товаров ведется по ценам приобретения, а расходы по их доставке относятся на издержки обращения, в бухгалтерском учете дополнительно к приведенным выше делаются записи:

• Дебет сч.44 «Расходы на продажу»,
• Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму по счету транспортной организации.

Оприходование тары под товаром производится на основании сопроводительных документов, если в них выделяется стоимость тары:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму тары по счету поставщика.

Если тара не оплачивается покупателем и не подлежит возврату поставщику, ее приходует покупатель по цене возможной реализации:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

На сумму возвратной тары формируется бухгалтерская запись:

• Дебет сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит сч.41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

После оплаты покупателем поступившего товара с расчетного, валютного счетов, через кассу, иными способами сумма НДС по приобретенным ценностям принимается к вычету:

• Дебет сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»
• Кредит сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ».

Поступление товаров в организации розничной торговли по цене поставщика (покупки) отражается записью:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле»,
• Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму по счету поставщика.

Организации, занимающиеся розничной торговлей товаров по продажным ценам, используют счета 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка». На разницу между ценами приобретения и продажи дополнительно к приведенной выше бухгалтерской проводке делается запись:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле»
• Кредит сч.42 «Торговая наценка».

Продажная стоимость товаров включает покупную стоимость товаров, торговую наценку (скидку), налог на добавленную стоимость и налог с продаж (при расчетах наличными средствами). Величина торговой наценки по товарам, изготовленным организациями-монополистами, ограничивается 20% к уровню затрат на производство и продажу продукции, товаров, работ, услуг. Для других организаций - ограничения нет.

Пример. Организация закупила товары на сумму 170 тыс.руб., в том числе НДС - 34 тыс.руб., для продажи их с наценкой 25% через розничную торговую сеть населению.

Сумма торговой наценки составит:

Сумма НДС на приобретенные товары (с учетом торговой наценки) равна:

Сумма налога с продаж:

Общая сумма наценки с учетом налогов:

В бухгалтерском учете покупателя товары по продажным ценам следует отразить записями:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 170 тыс.руб. - на сумму по покупной цене;
• Дебет сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»
• Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 34 тыс.руб.- на сумму НДС;
• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле»
• Кредит сч.42 «Торговая наценка» - 97750 руб. - на общую сумму наценки с учетом налогов.

Недостачи и потери товаров могут быть обнаружены при приемке от поставщиков, при проведении инвентаризации и проверок, обусловливаются чрезвычайными обстоятельствами, завесами тары, образованием отходов и другими причинами.

Если при поступлении товаров недостачи и потери выявлены в пределах норм естественной убыли, их списывают на расходы на продажу:

• Дебет сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
• Кредит сч.41 «Товары» и
• Дебет сч.44 «Расходы на продажу»
• Кредит сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли производится только в случаях, если нормы утверждены в установленном порядке. При отсутствии подобных норм потери считаются сверх норм естественной убыли.

Недостача товаров сверх норм естественной убыли отражается в бухгалтерском учете записями:

• Дебет сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
• Кредит сч.41 «Товары» и
• Дебет сч.73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального резерва»
• Кредит сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - при наличии виновного лица.

Если виновное лицо не установлено либо судом отказано в возмещении ущерба, делают запись:

• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если поставщиком товара предоставлена скидка на возмещение возможных потерь товаров, суммы недостач и потерь от их порчи (сверх норм естественной убыли), обнаруженных при приемке, могут списываться на расходы на продажу в пределах сумм предоставленной скидки.

При оприходовании некоторых товаров вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. Если фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке, то возникает разница в весе товара, называемая завесом тары, оформляется специальный акт. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами, иными способами) с указанием номера и даты акта о завесе, чтобы предотвратить повторное актирование одной и той же тары.

Завес тары списывается в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки в пределах фактической недостачи, которая учитывается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары».

При подготовке товаров к продаже образуются отходы: при освобождении товара от тары, бумажной обертки, связочных материалов, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов, верхнего пожелтевшего слоя у жиров и др. Стоимость отходов списывается по кредиту счета 41 в дебет счета 94. При продаже отходов населению или другим организациям их приходуют по ценам продаж (дебет счета 41); одновременно на эту сумму уменьшается сумма, относимая на счет 94.

Потери от отходов, учтенные на счете 94, списываются с указанного счета в пределах норм - на расходы по продажам; сверх норм - за счет виновных лиц либо на финансовые результаты.

Оприходование излишков товаров и тары, обнаруженных при инвентаризации, производится записями:

• Дебет сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя»
• Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Недостачи и потери товаров и тары, обнаруженные при инвентаризации, отражаются:

• Дебет сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
• Кредит сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

Списание недостач и потерь товаров и тары, обнаруженных при инвентаризации, допущенных вследствие завеса тары, по иным причинам, производится в следующем порядке:

• при наличии основания предъявляется претензия (иск) поставщику и соответствующая сумма фиксируется в дебет субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям»;
• естественная убыль в пределах норм отражается на счете 44 «Расходы на продажу»;
• сумма недостачи сверх норм естественной убыли погашается за счет виновных лиц (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») либо относится на финансовые результаты (счет 91) у коммерческой организации и на увеличение расходов - у некоммерческой организации.

Сведения о ликвидации товаров и тары вследствие чрезвычайных ситуаций в бухгалтерском учете фиксируются так:

• Дебет сч.99 «Прибыли и убытки»
• Кредит сч.41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

11.4. Учет отгрузки и продажи продукции и товаров, расходов на продажу

Отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям производится в соответствии с заключенными договорами купли-продажи, мены, с участием посредников (агентирования, комиссии), на основании других сделок. Осуществляется она через транспортную организацию либо со склада товаропроизводителя представителю покупателя по доверенности; в розничной торговле товар отпускается непосредственно покупателю. Порядок бухгалтерского учета отгруженных товаров и продукции зависит от условий перехода права собственности на имущество - от поставщика к покупателю.

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача перевозчику либо в организацию связи для отправки (пересылки) по назначению имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст.224 ГК РФ). В случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

Отметим, что в налогообложении передача на возмездной, а в установленных случаях и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией товаров, продукции, работ, услуг (ст.39 НК РФ).

Если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию к покупателю по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов, то отгруженная продукция списывается со счета 43, как правило, по учетным ценам:

• Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
• Кредит сч.43 «Готовая продукция».

Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции определяется расчетным путем по окончании отчетного периода (месяца) (см. табл.11.1). Сумма отклонений фактической производственной себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (в нашем примере перерасход составил 16 500 тыс.руб.) отражается дополнительной записью:

• Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
• Кредит сч.43 «Готовая продукция».

Если фактическая производственная себестоимость отгруженной готовой продукции ниже ее стоимости в учетной оценке, экономия фиксируется на указанных счетах бухгалтерского учета сторнировочной записью.

При использовании для учета готовой продукции счета 40 отклонения фактической себестоимости отгруженной готовой продукции от учетной (плановой, нормативной), выявленные на счете 40, списываются на счет 90 дополнительной записью (перерасход) или сторнируются (экономия).

Если к счету 43 открывается субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости», отклонения, относящиеся к отгруженной (списанной) готовой продукции, учитываются на счете продаж, а приходящиеся на остатки готовой продукции - учитываются на указанном выше субсчете к счету 43.

Для учета отгрузки товаров вместо счетов 40 и 43 используется счет 41.

При сдаче заказчикам выполненных работ, оказанных услуг их фактическая производственная себестоимость на основании акта приемки-сдачи отражается записью:

• Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Основаниями выполнения работ и оказания услуг, как правило, являются договоры подряда, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, хранения, транспортной экспедиции, перевозки идр.

Если договором предусмотрен порядок перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией, товарами после их оплаты, а также при передаче продукции либо товаров другим предприятиям для продажи на комиссионных условиях, при отгрузке продукции на экспорт используется счет 45 «Товары отгруженные». В указанных случаях на счетах бухгалтерского учета производятся записи:

• Дебет сч.45 «Товары отгруженные»
• Кредит сч.43 «Готовая продукция», 41 «Товары» - при отгрузке продукции, товаров;
• Дебет сч.45 «Товары отгруженные»
• Кредит сч.20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - при выполнении работ, оказании услуг.

Продажа товаров, продукции (работ, услуг) связана с соответствующими расходами. В организациях производственного профиля к таким расходам относят: упаковку продукции, ее доставку на станцию (пристань) отправления, погрузку в транспортные средства, содержание помещений для хранения продукции в местах продажи. К расходам на продажу относятся комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, затраты по оплате труда продавцов в организациях сельскохозяйственного производства, расходы на рекламу, представительские и другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую и снабженческо-сбытовую деятельность, к расходам на продажу (издержкам обращения) относятся расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на обеспечение хранения товаров, на рекламу, представительские и другие расходы.

В зависимости от условий договора расходы по доставке продукции от поставщика покупателю несет один из участников сделки. При условии «франко-станция назначения» расходы по доставке оплачивает поставщик и включает их в отпускную цену продукции. Условие «франко-станция отправления» означает, что поставщик оплачивает расходы только по погрузке готовой продукции и товаров в вагоны, остальные расходы по перевозке несет покупатель.

Расходы по транспортировке готовой продукции собственным транспортом товаропроизводителя, учитываемые на счете 23, подлежащие оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списываются с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая налоги, причитающиеся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж. Расходы организации-поставщика, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств.

Расходы по транспортировке готовой продукции, товаров, выполненной сторонними лицами, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, относятся в дебет счета расчетов с покупателями (включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации). Если расходы несет поставщик, их списывают с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета расходов на продажу, а соответствующая сумма НДС относится в дебет счета 19.

Расходы на продажу согласно учетной политике производственной организации списываются в дебет счета 90 «Продажи» полностью или частично. При частичном списании расходы на упаковку и транспортировку ежемесячно распределяются между остатками готовой продукции на складах и проданной продукцией. Остальные виды расходов на продажу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции. Расходы на продажу распределяются между отдельными видами продукции исходя из их веса, производственной себестоимости, других показателей.

В подразделениях неторговых организаций, осуществляющих торговую деятельность, расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном объеме в дебет счета учета продаж. В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в выручке от продаж товаров (более 10%), а также при их неравномерности поступления в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел), допускается пропорциональное распределение указанных расходов между проданными в данном месяце товарами и их остатками на конец месяца. При этом сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся на остаток непроданных к концу месяца товаров, учитывается на счете 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий месяц.

В организациях, осуществляющих торговую или снабженческо-сбытовую деятельность, подлежит распределению между проданными товарами и остатками товаров на складах только сумма транспортных расходов. Суммы других видов издержек обращения относятся к проданным товарам в полном объеме.

Распределяемые расходы на продажу (Д) равны сумме названных расходов на начало отчетного периода (Дн) и произведенных в течение месяца (Дпр). Для распределения расходов на продажу (см. табл.11.3) вычисляется коэффициент (G), равный отношению суммы подлежащих распределению расходов к сумме проданных товаров, продукции (N1) и их остатков на складах на конец месяца (Ок):

Умножением суммы остатка товаров, продукции на складах на полученный коэффициент (G) вычисляется относящаяся к ним величина расходов на продажу (Док). Это позволяет определить сумму расходов на продажу, приходящуюся на отгруженные и проданные товары и продукцию (ДnN).

Для этого суммируются расходы на продажу на начало отчетного месяца (Дн = 15 000 руб.) и накопленные за отчетный месяц (Дп = 35 000 руб.); из полученной суммы вычитаются расходы на продажу, приходящиеся на остаток товаров, продукции на складах на конец месяца (Док = 5500 руб.).

Списание расходов на продажу в ситуации, при которой право собственности на товары и продукцию к приобретателю переходит по мере отгрузки и предъявления документов, отражается бухгалтерской записью:

• Дебет сч.90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
• Кредит сч.44 «Расходы на продажу».

После списания расходов на продажу по дебету счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», формируется полная фактическая себестоимость проданной продукции.

В дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», относятся суммы проданных товаров, продукции, работ, услуг по полной фактической себестоимости (включая отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам и расходы на продажу); налог на добавленную стоимость (субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»); акциз по соответствующей группе товаров и продукции (субсчет 90-4 «Акцизы»); таможенные пошлины (субсчет 90-5 «Таможенные пошлины»); налог с продаж (субсчет 90-6 «Налог с продаж»).

В дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» списываются также общехозяйственные расходы, приходящиеся на отгруженные и проданные товары и продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Напомним, что оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя продукции, товаров, работ, услуг перед поставщиком (подрядчиком) в результате зачета, поступления денежных средств в кассу, на счета организации-продавца либо его комиссионера, поверенного или агента, путем передачи права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (ст.167 НК РФ).

По кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», отражается сумма проданных товаров, продукции, работ, услуг по ценам продажи. В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг относится к доходам от обычных видов деятельности (см. главу 14 «Учет доходов и финансовых результатов»).

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; такая уверенность может быть в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;
• право собственности на продукцию, товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное владение и пользование активов организации (в том числе нематериальных активов), от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три из приведенных выше условий.

Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету, как правило, по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. При продаже продуктов труда на условиях товарного или коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка учитывается в полной сумме в момент передачи товара покупателю или перехода к нему права собственности на товар.

Для формирования базы налогообложения доходы и расходы признаются не только способом начисления («по отгрузке»), но и кассовым («по оплате»). Например, организациями, принявшими в учетной политике для целей исчисления НДС вариант «по отгрузке», датой реализации признается ранняя из дат отгрузки (передачи) либо оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Для расчета налога на прибыль в соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег либо других средств платежа.

Доходы для исчисления налога на прибыль могут признаваться по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг не превысила 1 млн.руб. за каждый квартал (ст.271, 273 НК РФ).

Основные записи на счетах бухгалтерского учета продажи товаров, продукции, работ, услуг, расчетам с бюджетом в условиях признания выручки от продажи «по отгрузке» приведены в табл.11.4.

Таблица 11.4. Записи на счетах бухгалтерского учета операций продажи товаров, продукции, работ, услуг и расчетов с бюджетом в условиях признания доходов и расходов «по отгрузке» Хозяйственная операция Документ-основание Дебет Кредит Предъявлен к оплате счет за отгруженные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (начислена выручка от продажи) Платежные и отгрузочные документы 62 90, субсчет 90-1 Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг: Справка бухгалтерии, акт приемки-сдачи - без использования счета 40 90, субсчет 90-2 43, 20 и др. - с использованием счета 40: - нормативная(плановая) себестоимость продукции (работ, услуг) 90, субсчет 90-2 43 - отклонение фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной 90, субсчет 90-2 40 Списана фактическая себестоимость товаров (по покупным ценам в оптовой торговле) Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 41 Списаны расходы по продаже товаров, продукции, работ, услуг Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 44 Списаны общехозяйственные расходы за проданные товары, продукцию, работы, услуги Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 26 Начислен НДС: - налогообложение «по отгрузке» Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-3 68 - налогообложение «по оплате» Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-3 76 Сформирован финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг: Справка бухгалтерии - прибыль 90, субсчет 90-9 99 - убыток 99 90, субсчет 90-9

В расчетном документе, подлежащем оплате покупателем, должны быть указаны:

• стоимость отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета 90);
• стоимость тары в случае оплаты ее сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета 10, субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы»);
• налог на добавленную стоимость, акцизы, другие налоги, установленные в соответствии с действующим законодательством (кредит счета 90);
• расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного в договоре, и погрузке ее в транспортные средства (без НДС), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, в том числе: а) выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета 90); б) выполненные специализированной автотранспортной организацией (без НДС) или физическими лицами с кредита счета учета расчетов.

В конце отчетного месяца сопоставляются суммы дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90, формируется финансовый результат от продаж (прибыль или убыток), который списывается соответственно в кредит (прибыль) либо в дебет (убыток) счета 99 в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». Синтетический счет 90 по окончании каждого месяца закрывается, т.е. сальдо не имеет.

Поступившие денежные средства в оплату товаров (продукции, работ, услуг) учитываются так:

• Дебет сч.51 «Расчетные счета», 52«Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 50 «Касса» и др.
• Кредит сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В табл.11.5 приведены основные записи на счетах бухгалтерского учета по продаже товаров, продукции, работ, услуг в условиях признания выручки от продажи «по оплате» (кассовый метод).

Таблица 11.5. Записи на счетах бухгалтерского учета операций продажи товаров, продукции, работ, услуг в условиях признания доходов и расходов «по оплате» № п/п Хозяйственная операция Документ-основание Дебет Кредит 1 Отгружена продукция покупателю Отгрузочные документы 45 43 2 Отгружены товары покупателю Отгрузочные документы 45 41 3 Оплата отгруженных товаров и продукции покупателем Выписка банка, платежные документы 50, 51, 52 и др. 90, субсчет 90-1 4 Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг: Справка бухгалтерии, акт приемки-сдачи 90, субсчет 90-2 45, 20 5 Списана фактическая себестоимость товаров (по покупным ценам в оптовой торговле) Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 41 6 Списаны расходы по продаже товаров, продукции, работ, услуг Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 44 7 Списаны общехозяйственные расходы на проданные товары, продукцию, работы, услуги Справка бухгалтерии 90, субсчет 90-2 26

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета налогов и финансового результата от продажи товаров, продукции, работ, услуг при кассовом способе признания доходов и расходов аналогичен рассмотренному в табл.11.4.

В розничной торговле продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, передает покупателям товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования не для предпринимательской деятельности (ст.492 ГК РФ).

В розничной торговле момент продажи товаров совпадает с их передачей покупателю.

При использовании контрольно-кассовых машин сумма выручки от продажи определяется по показаниям счетчиков на начало и конец рабочего дня, без применения контрольно-кассовой машины - на основании документов, подтверждающих сдачу выручки в кассу (приходного кассового ордера) либо в банк (объявление на взнос наличными и др.).

Основные записи на счетах бухгалтерского учета операций продажи товаров в розничной торговле при условии оценки остатков товаров на счете 41 по продажным ценам приведены в табл.11.6.

Для списания торговой наценки на проданные товары (реализованной торговой наценки) составляется расчет, пример которого приведен в табл.11.7. При этом вычисляется процент торговой наценки на проданные товары (Q) путем отношения суммы остатка торговой наценки на начало отчетного месяца (Нон) и оборота по кредиту счета 42, характеризующего сумму торговой наценки на поступившие за месяц товары (Нп), к сумме входящего остатка (То) и поступивших за месяц товаров (Тп) по продажным ценам.

Умножением суммы проданных за месяц товаров (N1) на процент торговой наценки определяется сумма торговой наценки на проданные товары (HN). С применением известной формулы баланса, по данным о суммах торговой наценки на остаток товаров на начало месяца, на поступившие и проданные в течение месяца товары определяется сумма торговой наценки на остаток товаров на конец отчетного периода.

Сумма налога с продаж в нашем примере составит 11 905 тыс.руб. \left(250\ 000\times4,762\%\right) , сумма НДС - 39 690 тыс.руб. [\left(250\ 000-11\ 905\right)\times16,67\%] , сумма налога на пользователей автомобильных дорог - 859 руб. \left(250\ 000-11\ 905-39\ 690-137\ 500\right)\times1\% . Кроме суммы налога на пользователей автодорог, по дебету счета 44 за месяц накоплены расходы на продажу в сумме 1 тыс.руб.

Таким образом, по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», будет записана сумма 250 000 тыс.руб.; по дебету найдут отражение следующие операции (в тыс.руб.):

• списана стоимость проданных товаров (Кредит сч.41) - 250 000;
• списана торговая наценка на проданные товары (Кредит сч.42) - 137 500 (красным сторно);
• начислен налог с продаж (Кредит сч.68) - 11 905;
• начислен НДС (Кредит сч.68) - 39 690;
• списаны расходы на продажу (Кредит сч.44) - 1859;
• финансовый результат (прибыль) от продажи товаров (Кредит сч.99) - 59 046.

Контрольные вопросы

1. Что представляет собой готовая продукция?
2. Что такое товары?
3. Сформулируйте определения работ и услуг.
4. Какие существуют способы оценки готовой продукции?
5. В чем отличия оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости от оценки по учетным ценам?
6. Охарактеризуйте назначение и порядок использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
7. Назовите основные хозяйственные факты, для отражения которых в бухгалтерском учете используется счет 43 «Готовая продукция».
8. В каких случаях применяется счет 45 «Товары отгруженные»?
9. Какие виды доходов учитываются в составе выручки от продажи?
10. Какие способы признания выручки от продажи вы знаете?
11. Как рассчитывается фактическая производственная себестоимость отгруженных (проданных) товаров (продукции)?
12. Что относится к расходам на продажу в организациях различных отраслей? На каком счете учитываются расходы на продажу?
13. Как определяется полная фактическая себестоимость отгруженных и проданных товаров (продукции)?
14. На каком счете учитывается продажа готовой продукции (работ, услуг)?
15. На каком счете учитываются авансы, полученные до отгрузки продукции?
16. На какие цели (кроме продажи) может быть использована готовая продукция?

Тесты для программированного контроля

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

1 См. главу 6 «Учет и источники финансирования долгосрочных инвестиций».

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox, который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

Пользуйся браузерами Yandex, Firefox, Opera, Edge - они правильно отражают формулы, встречающиеся на страницах, как в десктопном, так и в мобильном вариантах.

Отключи на минуту блокираторы рекламы и нажми на пару баннеров на странице. Тебе ничего не будет стоить, а сайту поможешь материально.